Наиболее интересным из появившихся на прошедшей неделе документов является утвержденное Министерством финансов Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94). Появления этого документа все ожидали уже очень давно — в принципе, он должен был появиться как минимум два года назад, когда понятие учетной политики только вошло в лексикон российских бухгалтеров. Однако новый документ не только наконец разъясняет, что же это такое — учетная политика — но и вводит серьезнейшие ограничения прав предприятий по ее изменению. Это непосредственно скажется и на возможностях компаний прибегать к различным налоговым маневрам.
Что такое учетная политика?
Особого внимания в новом документе Минфина заслуживают два момента. Прежде всего — определение "учетной политики". Еще два с половиной года назад (до выхода Положения о бухучете и отчетности) что такое учетная политика в России практически никто не знал. С появлением в марте 1992 года первого бухгалтерского положения этот термин появился в нормативном документе вместе с требованием соблюдения единой учетной политики на протяжении отчетного года.
До сих пор каждое предприятие должно было вместе с годовой отчетностью сдавать в налоговую инспекцию и пояснительную записку о введении или изменении учетной политики на следующий год. Оно само формировало учетную политику в соответствии с собственными представлениями о ней и могло изменять ее каждый год. Основой для подобных представлений служило, по сути, лишь требование Положения о бухгалтерском учете и отчетности и интуитивная догадка, что учетная политика есть то, что по действующему законодательству предприятие вправе определять самостоятельно. Ни в одном официальном документе понятие учетной политики не давалось.
В соответствии с новым Положением, под учетной политикой понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности. При этом под способами ведения бухгалтерского учета понимаются методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и проч.
Какие элементы учетной политики определяет предприятие
Ответ на этот вопрос можно найти в Положении "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", хотя в его тексте нигде прямо не говорится о том, что данный метод учета хозяйственных операций или оценки стоимости имущества относится к учетной политике.
Основополагающим элементом учетной политики является метод определения выручки от реализации продукции, работ и услуг. Предприятие может выбрать один из двух способов. Первый из них принят практически повсеместно в мире — это определение реализации по мере отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг. В России в настоящее время этот способ мало применим — слишком плохо состояние с взаиморасчетами. Для выбравших его предприятий возможна, например, такая ситуация: товар отгружен сегодня, а деньги будут получены через год (изрядно объеденные инфляцией). Между тем, налоги с неполученных денег платить надо сегодня.
Для России более подходит другой метод — при нем выручка определяется по мере оплаты товаров, услуг и работ, т. е. по фактическому поступлению денег (в кассу или на расчетный счет).
Еще один из наиболее важных моментов — определение себестоимости списываемых в производство материальных ресурсов. Теоретически в России можно использовать один из трех способов: определение себестоимости по цене первых по времени закупок (метод FIFO: First In — First Out), по цене последних по времени закупок (метод LIFO: Last In — First Out), метод средней оценки.
На практике же допускается использование только последнего метода — Минфин запретил использование в 1994 году всех остальных способов. Причем сделал это 23 марта — в самом конце первого квартала. Таким образом, заботясь о соблюдении предприятиями неизменной учетной политики в течение года, он сам вынудил многих ее внезапно изменить. Российские бухгалтеры пересмотрели все финансовые результаты и налоговые расчеты за период с 1 января — но вообще-то могли бы этого и не делать.
Еще один элемент — начисление и использование амортизационных отчислений. Предприятие может принять решение о применении ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов, при которой норма амортизационных отчислений увеличивается вплоть до двух раз. Малые предприятия могут счесть полезным дополнительное списание в первый год эксплуатации до 50% стоимости таких фондов. При последней переоценке стоимости основных средств компаниям была также предоставлена возможность введения повышающих и понижающих коэффициентов к действующим нормам отчислений. Все эти решения определяют учетную политику и в течение года пересматриваться не могут.
На усмотрение предприятий передан и вопрос о порядке списания стоимости средств в обороте (в учреждениях они именуются малоценными и быстроизнашивающимися предметами). К МБП относятся все предметы, служащие менее одного года (независимо от стоимости), а также предметы стоимостью до 500 тыс. рублей за единицу (независимо от срока службы).
Их можно списывать целиком при вводе в эксплуатацию или 50% — при вводе и 50% — при выбытии за непригодностью.
Важны также решения об образовании тех или иных фондов и резервов, например, на оплату отпусков, выплату вознаграждений, на различные виды ремонта или по сомнительным долгам. Их образование позволяет уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли. Но во всех случаях нормативы отчислений в эти фонды должны соблюдаться на протяжении всего года.
Формирование учетной политики по новому порядку
Самое радикальное из новых установлений Минфина касается возможности изменения учетной политики. По новым правилам, предприятие более не вправе ежегодно менять учетную политику по собственному усмотрению. Теперь для этого необходимо возникновение определенных объективных условий: это возможно только в случае реорганизации предприятия (слияния, разделения или присоединения), смены его собственников, изменения российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также разработки новых способов бухгалтерского учета. Кроме того, изменение должно быть специальным образом оформлено, обосновано и оценено в стоимостном выражении.
Не совсем понятно, что подразумевается под сменой собственников. Строго говоря, сменой в данном случае можно считать и продажу одной единственной акции компании. В то же время вряд ли Минфин имеет в виду изменение формы собственности — собственник и форма собственности все-таки совсем разные вещи. Так или иначе, однозначного ответа из текста документа получить невозможно.
Это, безусловно, повлечет необходимость внесения в Положение по учетной политике соответствующих дополнений, и лучше всего, чтобы Минфин сделал это до введения нового документа в действие 1 января 1995 года.
Вызывает вопросы и фраза об изменении законодательства. Разумеется, речь идет не о любом, а о бухгалтерском (и, может быть, налоговом) законодательстве. В то же время не совсем понятно, сможет ли предприятие изменить учетную политику в случае, если новый законодательный акт делает прежнюю невыгодной для него. Или это касается только тех законов или нормативных актов по бухучету, которые прямо запрещают использование того или иного метода бухучета, ранее применявшегося предприятием.
В любом случае предпринимателям и их бухгалтерам предстоит серьезно подумать — та учетная политика, которую они изберут в конце этого года на будущее, уже не сможет быть так просто изменена, как это делалось раньше.