На этой неделе было опубликовано решение Конституционного суда по делу о сборе за регистрацию по месту жительства. Ъ неоднократно писал об этой истории, непосредственное участие в которой принимала обозреватель Ъ Вероника Ъ-Куцылло. Решение суда было однозначно: сбор в том виде, в котором он существует, признан неконституционным и противоречащим правам человека.
Но, как ни странно, вопрос о сборе за регистрацию в данном случае — частность. Значение постановления КС гораздо шире. Фактически это важнейшая веха в развитии налогового права России. Так, из решения следует, что налоги не могут парализовать конституционные права граждан, а уплата налогов — являться условием их реализации. Подробнее об этом Ъ попросил рассказать одного из ведущих налоговых юристов России СЕРГЕЯ ПЕПЕЛЯЕВА.
Интересна и реакция исполнительной и законодательной властей на введение сбора и решение суда. Показательно, что практически все представители власти апеллируют не к законодательству и праву, Конституции и правам человека, а к политическим мотивам.
4 апреля 1996 года Конституционный суд РФ вынес постановление по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края и других регионов, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывших на постоянное место жительства в названные регионы. Этими актами устанавливалось, что одним из условий поселения на новом месте (регистрации) является внесение прибывшими значительных сумм в виде сбора, платы за лицензию и т. п.
Конституционность таких платежей и явилась предметом рассмотрения. Однако значение постановления Конституционного суда РФ от 4 апреля 1996 года гораздо шире решения по конкретному вопросу. В нем содержится ряд заключений, имеющих принципиальное значение для российской налоговой системы в целом, для совершенствования процесса налогового законотворчества, для правоприменительной и судебной деятельности в сфере налогообложения.
О системе налогов в Российской Федерации
Закон РФ от 27. 12. 1991 года "Об основах налоговой системы в РФ" установил принцип единства налоговой политики. Ст. 18 определено, что "органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки налогов и налоговых платежей". Логическим следствием принципа единства налоговой политики явилось установление в законе об основах налоговой системы исчерпывающего перечня налогов, взимаемых на территории РФ.
22 декабря 1993 года президентом РФ был принят указ #2268 "О формировании республиканского бюджета РФ и взаимоотношениях с бюджетами субъектов РФ в 1994 году", которым был осуществлен переход от принципа единства налоговой политики к налоговой децентрализации: "Дополнительные налоги и сборы в республиках в составе РФ, краях, областях, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством РФ, могут вводиться решениями органов государственной власти субъектов РФ, местных органов государственной власти. При этом уплата этих налогов юридическими лицами должна производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты налога на прибыль".
Таким образом, указ снял любые ограничения как по видам налогов, так и по общей сумме налоговых изъятий.
Многие поняли это так, что и Конституция РФ не содержит никаких ограничений в этом плане.
Статьи 71, 72, 73 Конституции РФ устанавливают круг полномочий федерации и ее субъектов. К совместному ведению Российской Федерации и субъектов РФ относится установление общих принципов налогообложения и сборов. По этому вопросу предусмотрено принятие федерального закона.
В ведении РФ находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы. Вне пределов ведения РФ и полномочий РФ по предметам совместного ведения субъекты РФ обладают всей полнотой государственной власти.
Формально из этого положения может следовать, что все иные налоги, кроме федеральных, могут совершенно самостоятельно вводиться субъектами федерации на своей территории. Однако это означало бы, что конституция устанавливает принцип раздельных налогов с полным разделением прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Конституция непосредственно никаких принципов налогообложения не устанавливает, относит этот вопрос к предметам совместного ведения федерации и ее субъектов. Поэтому нельзя сказать, что Конституция непосредственно закрепляет ту или иную систему налогов в РФ, "благословляет" субъектов федерации на налоготворчество вне рамок и ограничений.
С этой точки зрения Конституция не допускает возможности существования в РФ налоговой системы, свободной от всяких принципов, открытой как по числу налогов, так и по их количественным характеристикам. Отсутствие каких-либо ограничений по налоговым изъятиям противоречит закрепленному в ст. 7 Конституции принципу, в соответствии с которым политика РФ направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.
Конституционный суд РФ указал: "Конституция РФ не препятствует субъектам РФ до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с РФ ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятые в опережающем порядке акты после издания федерального закона должны быть приведены в соответствие с ним. Следовательно, для субъектов РФ не исключена возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией РФ, и с соблюдением основных прав и свобод граждан" (п. 4 постановления). Также Конституционный суд отметил, что "субъекты РФ не вправе произвольно устанавливать налоговые изъятия в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. Отсутствие каких-либо ограничений при налоговых изъятиях противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства... Недопустимость установления законами субъектов РФ произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного в ст. 114 (п. 'б' ч. I) Конституции РФ".
Авторы Налогового кодекса столкнулись с сильной оппозицией их попытке сохранить исчерпывающий список налогов, взимаемых на местах, и пошли на "маленькую уловку", чтобы привести кодекс в соответствие с Конституцией. В ст. 11 "Установление региональных и местных налогов и сборов" они записали, что "установлением регионального или местного налога (сбора) признается введение в действие, внесение изменений в действующий либо прекращение действия ранее введенного налога (сбора)". Однако установление — это одно, а введение в действие — совсем другое. Постановление Конституционного суда позволяет обойтись без хитростей: ограничение федерацией местных налогов как по видам, так и по общей сумме налоговых изъятий не противоречит Конституции РФ.
Этот вывод опирается также и на то обстоятельство, что "налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. В связи с этим на законы субъектов РФ о налогах и сборах в полной мере распространяется положение ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям". Таким образом, налоги (их виды) как ограничение права собственности могут устанавливаться только федеральным законом. Законы о налогах и сборах субъектов федерации производны от федеральных.
Конституционный суд не раскрыл содержания понятия "установление налога". Видимо, в недалеком будущем этот вопрос потребует разрешения. Установить налог — значит установить и определить все существенные элементы его конструкции. Ст. 57 Конституции гласит: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Установить налог — не значит только дать ему название. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Только совокупность элементов закона о налоге устанавливает обязанность налогоплательщика по уплате налога. Если законодатель по какой-то причине не установил и/или не определил хотя бы один из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной.
Если Налоговый кодекс или иной федеральный закон содержит перечень региональных и местных налогов, нельзя сказать, что он устанавливает эти налоги, чем нарушает компетенцию субъектов федерации и органов местного самоуправления. Отсутствие регулирования взимания региональных и местных налогов на федеральном уровне может привести к нарушениям конституционных прав и свобод граждан.
Например, Налоговый кодекс относит к местным налогам налог на рекламу. Практика его взимания демонстрирует следующее. В Москве этот налог установлен по принципу резидентства: все рекламодатели, зарегистрированные в Москве, уплачивают налог по месту регистрации, независимо от места размещения рекламы. А в Санкт-Петербурге налог основан на территориальном принципе: рекламные издания, выходящие в Санкт-Петербурге, обязаны выставить рекламодателю счет за размещение рекламы, увеличив его на сумму налога на рекламу, независимо от места регистрации рекламодателя. Таким образом, московский рекламодатель, воспользовавшийся услугами петербургского издания, обречен на двойное налогообложение, что недопустимо и нарушает принципы однократности, соразмерности налогообложения.
Поэтому в тех границах, которые продиктованы необходимостью обеспечить соблюдение основных прав и свобод граждан, федеральный закон может регулировать особенности взимания того или иного регионального или местного налога.
О компетенции органов власти и управления в сфере налогообложения
Суд отметил, что "установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться 'законно установленными'" (ст. 57 Конституции РФ).
Данное положение имеет значение как для признания конституционности закона, в том числе закона субъекта РФ, устанавливающего конкретный налог, так и при оценке конституционности полномочия органа государственной власти на установление налога. Конституция РФ исключает "установление налогов органами исполнительной власти" (п. 4 постановления).
Таким образом, понятие "законно установленный" включает в себя и вид правового акта, на основании которого взимается налог и сбор. Таким актом может быть только закон. Конституция РФ не допускает взимания налога и сбора на основе указа, постановления, распоряжения и т. п.
Закон предполагает определенную процедуру его принятия. Если эта процедура нарушена, налог, взимаемый на основе такого закона, также не может считаться законно установленным.
Из постановления Конституционного суда следует, что не может считаться законно установленным региональный или местный налог, если соответствующий закон о нем принят с нарушением конституции или федерального закона. Как отмечено в п. 5 постановления, налогообложение всегда является ограничением права собственности. Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие ч. 3 ст. 55 Конституции, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом. Поэтому при толковании вопросов, касающихся компетенции разных уровней власти в области ограничения прав и свобод человека и гражданина (в том числе в сфере налогообложения) необходимо исходить из позиции ограничения количества центров властной компетенции в отношении прав и свобод, с позиции ограничения компетенции нижестоящих звеньев власти.
Проблема толкования законов о налогах и сборах стоит чрезвычайно остро из-за низкого качества нормативных актов. Практически в любом из них содержатся разночтения, пробелы и т. п. Закон об основах налоговой системы не содержит никаких правил в отношении толкования законов о налогах. Поэтому налоговые органы, а зачастую и суды толкуют законы о налогах, исходя из цели этих законов. Однако толкование, связанное с целью получения дохода, ведет к постоянному расширению налоговых обязанностей. Постановление Конституционного суда позволяет сделать вывод о том, что в спорных случаях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом в случаях, когда законодательство допускает толкования. Собственность первична. Налогообложение как ограничение права собственности законно ровно настолько, насколько это установлено законом. Любое исключение должно быть осознанно только в связи с правилом. Правило же в данном случае — неприкосновенность собственности.
О принципах налогообложения
Законы о налогах не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. Конституционный суд отметил, что "регулируя налогообложение, субъекты РФ в полной мере должны руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов".
В данном постановлении Конституционный суд сделал вывод о применимости к налогообложению таких конституционных принципов, как принцип равенства (ст. 19, ч. 1) и принцип пропорционального конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (ст. 55, ч. 3).
"В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6, ч. 2 и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов".
Анализируя с позиции соответствия принципу равенства сбор за регистрацию, установленный в Москве, Конституционный суд указал на его несоответствие, так как закон Москвы "не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливает подушную систему налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли — из имущества более состоятельных граждан".
Таким образом, Конституционный суд РФ признал, что равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Следовательно, установление подушных налогов на региональном и местном уровнях может проводиться в исключительных случаях и требует особого обоснования с позиции равенства.
Принцип пропорционального конституционно значимым целям ограничения прав и свобод означает, что "налогообложение не должно быть несоразмерным, т. е. таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав". При этом Конституционный суд исходит и из того, что "основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера".
Значение этого положения состоит в следующем. Во-первых, общий уровень налоговых изъятий не должен достигать конфискационных значений, при которых невозможна достойная жизнь и свободное развитие человека (ст. 7, ч. 1). Конституционный суд выразил это так: "Отсутствие каких-либо ограничений при налоговых изъятиях противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь человека и свободное развитие человека".
Во-вторых, нельзя ставить в зависимость от уплаты конкретного налога возможность реализовать какое-либо закрепленное в Конституции РФ право или свободу человека и гражданина. Установление фискального "барьера доступности" основных прав и свобод является грубейшим нарушением Конституции РФ.
Взимание налога может привести к искажению самого смысла основного права или свободы. Так, Конституционный суд указал, что "установление нормативными актами правительства Москвы и Московской области и главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина, фактически устанавливают совершенно иной разрешительный — правовой режим регистрационного учета граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории РФ, свободно выбирать место жительства" (п. 3 постановления).