Практически еженедельно налоговые органы выпускают тот или иной нормативный документ, разъясняющий действующее налоговое законодательство. Такое обилие документов, выходящих из стен Госналогслужбы, вполне объяснимо. Прежде всего постоянными законодательными коррективами, а также тем, что при принятии законов невозможно предусмотреть все технические нюансы, возникающие затем в практике.
В то же время обязательные для налогоплательщиков правила могут приниматься не всеми налоговыми органами и не всегда, а только в случаях, указанных в законе. Есть и иные пределы их нормотворчества: устанавливаемые правила никак не должны противоречить законам. Как же определить, насколько правомерна та или иная норма, установленная налоговым органом?
Акты Госналогслужбы России
Итак, какие же документы может издавать Госналогслужба России? По Закону "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ей предоставлено право выпускать инструкции и методические указания по применению налогового законодательства. При этом законными будут только те документы, которые согласованы и с Министерством финансов России.
Инструкции, как правило, регулируют вопросы исчисления и уплаты того или иного налога. Методические же указания — оформление тех или иных отчетных документов и проводимых расчетов. Безусловно, такие документы обязательны для всех налогоплательщиков вне зависимости от того, какого налога они касаются.
Но в некоторых случаях налоговая служба не вправе самостоятельно издавать даже инструкции — например, по применению законов о НДС и акцизах в отношении товаров, ввозимых или вывозимых из России. Такие инструкции должны издаваться Госналогслужбой только совместно с Таможенным Комитетом России и по согласованию с Минфином. Если бы Госналогслужба все-таки рассмотрела единолично эти вопросы в своих документах, то соответствующие положения были бы незаконны.
Никакие документы Госналогслужбы, помимо инструкций и методических указаний, не являются обязательными для налогоплательщиков. Приятно отметить, что соответствующее положение закреплено теперь и Высшим арбитражным судом.
В то же время о таких "необязательных" документах следует помнить (и даже иметь их подборку). С одной стороны, всегда возможно предугадать возможные претензии налоговых инспекций и подготовить контраргументы. С другой стороны, если в каком-либо письме Госналогслужба займет благоприятную для налогоплательщика позицию, то можно смело указывать на его положения инспекторам территориальной инспекции — для них оно обязательно.
Существует и еще одна причина, по которой следует иметь подборку налоговых писем. В том или ином законе Госналогслужбе может быть поручено утвердить порядок совершения налогоплательщиками тех или иных действий (например, правила регистрации контрольно-кассовых машин). Если при этом не указан вид документа, в котором такой порядок должен быть закреплен, Госналогслужба может самостоятельно его выбрать. В этом случае письмо перестанет быть исключительно ведомственным документом и будет уже обязательно к исполнению для всех.
Порядок вступления документов в силу
По действующему порядку все нормативные документы Госналогслужбы (и, соответственно, изменения к ним), затрагивающие права и обязанности предприятий и граждан, вступают в силу только после их регистрации в Министерстве юстиции.
В этом случае регистрация является своеобразной формой межведомственного контроля за соответствием ведомственных документов действующему законодательству. И это весьма важно. Этот порядок, например, не позволил весной нынешнего года внести в инструкцию по налогу на прибыль изменения, согласно которым при определении права на "инвалидно-пенсионную" льготу (см. Ъ от 19 августа) в расчете среднесписочной численности не должны были бы учитываться инвалиды и пенсионеры, не входящие в штат предприятия, но работающие по гражданско-правовым договорам.
В то же время факт прохождения актами Госналогслужбы минюстовской экспертизы еще не является подтверждением их соответствия законам. Нельзя забывать, что Минюст — правительственное учреждение, и ему также приходится учитывать интересы бюджета.
Не свидетельствует регистрация и о том, что документ реально может затронуть права и обязанности налогоплательщика. Минюстом зарегистрировано множество различных писем, разъяснений и даже телеграмм Госналогслужбы. Между тем, неисполнение этих документов не может служить основанием для привлечения налогоплательщиков к ответственности.
Еще одним обязательным условием вступления нормативных актов Госналогслужбы (как и документов иных ведомств) в силу является их официальное опубликование. Применение неопубликованных актов не допускается и является незаконным.
Может ли иметь документ обратную силу?
То, что документ опубликован, еще не означает, что его действие распространяется только на будущее время. В самом акте может быть указано, что он подлежит применению и к правоотношениям, возникшим до его опубликования.
Это может быть законным только в двух случаях: прежде всего, если документ повторяет положения, закрепленные в акте более высокого уровня (например, в законе), без установления дополнительных прав и обязанностей для налогоплательщиков. Такой документ в принципе вообще не является нормативным, так как не устанавливает новых правил для налогоплательщиков, лишь воспроизводя уже существующие. Другой случай — предоставление налогоплательщикам больших прав, нежели ранее.
Придание обратной силы документам, ухудшающим положение налогоплательщиков, прямо запрещено российской Конституцией.
Документы местных налоговых инспекций
До сих пор в России существует лишь общегосударственная налоговая служба, хотя переход к разделению налоговых органов на федеральные и местные был предусмотрен одним из указов президента России еще два года назад. Поэтому субъекты федерации собственных налоговых органов, по сути, не имеют. На практике их функции выполняют органы Госналогслужбы России среднего звена (например, Госналогинспекция по городу Москве). Они и издают акты по применению налогового законодательства регионов.
Делается это на основании положений этого самого законодательства и в пределах, им определенных. Так, постановлениями Московской думы Госналогинспекции по Москве было поручено утвердить инструкции о порядке применения городских законов о ставках и льготах по налогам на прибыль и имущество предприятий. В итоге на свет появились не инструкции, а письма. Случись такое на федеральном уровне, это было бы весьма серьезным нарушением. Однако территориальные органы не подчинены местным властям и вполне могут не совсем точно придерживаться данных им поручений.
Результатом издания писем вместо инструкций стало то, что они не являются обязательными актами для налогоплательщиков (собственно, и адресованы-то они не им, а территориальным инспекциям). Кстати, уровень подготовки и охвата материала, продемонстрированный ГНИ в этих письмах, беспрецедентно высок даже для федерального уровня.
Акты местных налоговых органов, в отличие от актов центрального аппарата Госналогслужбы, вступают в силу с момента их подписания. В то же время общее положение о том, что акты, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы, распространяется и на них тоже.
Насколько налоговые документы соответствуют законам
К сожалению, ни один российский закон не устанавливает иерархии нормативных актов. В арбитражных судах используется норма (содержащаяся в Арбитражном процессуальном кодексе России) только для арбитражных судов и обязательная.
В иных ситуациях используется лишь общее правило правовой доктрины, в соответствии с которым ведомственные акты недействительны в части, противоречащей международным договорам и соглашениям, Конституции и иным законам или актам президента и правительства. Акты нижестоящих налоговых органов не применяются также в части, противоречащей документам центрального аппарата Госналогслужбы.
Кроме того, недопустимо расширительное толкование налогового законодательства. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков действий, ухудшающих их положение по сравнению с законом.
Примером такого неправомерного требования вполне может служить ряд положений Инструкции Госналогслужбы по налогу на прибыль, где предусмотрено, что при прямом обмене или реализации основных средств и любого иного имущества по ценам не выше их балансовой стоимости определение суммы сделки "для целей налогообложения" производится по их рыночной стоимости.
Между тем Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" подобный порядок предусмотрен только для случаев обмена и реализации по ценам не выше себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Сумма сделки при этом определяется исходя из рыночных цен на аналогичную продукцию на дату сделки.
Поэтому данное положение инструкции не подлежит применению, несмотря на то что инструкция соответствует всем требованиям, предъявляемым к оформлению таких документов.
Аналогичная ситуация складывается и с одним из основополагающих положений Инструкции Госналогслужбы "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Инструкция относит к плательщикам налога на прибыль иностранные компании, осуществляющие деятельность через постоянное представительство не только на территории, но и на континентальном шельфе и в экономической зоне России (однако по нормам международного права и Конституции шельф и зона в состав территории государства не входят).
Между тем закон предполагает обложение компаний, действующих только "в Российской Федерации". Иное и невозможно: налогообложение государством прибыли иностранцев, получаемой за его пределами, просто немыслимо. Вопросы же расчетов за деятельность на территории, находящейся под экономическим суверенитетом государства, регулируются в договорном порядке.