Изменения экономической ситуации – прекращение бурного роста на многих рынках, обострение конкуренции – ставят перед многими российскими предпринимателями проблему снижения затрат. Однако без постановки управленческого учета контролировать издержки невозможно – так же, как вести автомобиль вслепую.
Один из прошлогодних опросов российских руководителей показал, что уже 80% из них считают проблему снижения издержек очень важной. Бизнес-консультанты тоже отмечают резко возросший интерес их клиентов к данной теме. Это достаточно легко объяснить. Сергей Колесников, консультант компании "Универс-аудит": «Сложность и точность применяемых бизнесменами методов планирования обратно пропорциональна норме прибыли, которую дает их бизнес. После снижения нормы прибыли ниже 30% точность методов планирования резко возрастает». Кирилл Щиборщ, коллега Сергея Колесникова, среди своих клиентов видит и другую категорию предприятий: лежавшие вчера в руинах производства, получив наконец новые крупные заказы, обнаруживают, что денег у них как не было, так и нет. Андрей Максимов, заместитель генерального директора аудиторско-консалтинговой группы РБС, образно подытожил: «До сих пор в России бизнес мало зависел от эффективности управления. Он был настолько рентабелен или настолько безнадежен, что управлять им не имело смысла. Отсюда и отсутствие вкуса к хорошей и потому дорогой информации».
Бухгалтер был не очень мил
Управленческий учет (УУ) служит для предоставления информации руководителям предприятий, в этом его основное предназначение.
Система управленческого учета позволяет точно ответить на вопросы, на чем компания зарабатывает деньги и где она их тратит, какой из выпускаемых продуктов или какое направление бизнеса приносит наибольшие доходы (на практике все это часто вовсе не очевидно, и то направление, которое предприниматель считает самым выгодным, практически не дает прибыли). Кроме того, ценность УУ в том, что он позволяет определить эффективность того или иного управленческого решения. Ведь если вы не считали своих затрат и доходов, то не сможете понять, как оно повлияло на бизнес. Управленческий учет к тому же позволяет планировать свою деятельность, оценивать работу сотрудников, является достаточно тонким инструментом мотивации.
Татьяна Коханова, гендиректор компании "Центр консалтинга “Форум”: «На выходе управленческий учет – это система отчетности, которая с какой-то установленной регулярностью предоставляется руководителям разного уровня». Именно в том, кому предназначена информация, кроется отличие УУ от учета финансового и налогового, ведущихся для лиц за пределами предприятия (налоговиков, акционеров, инвесторов).
Наибольшие споры вызывает различие между управленческим и бухгалтерским учетом. И вопрос этот не только теоретический: от его решения напрямую зависит технология постановки УУ, а значит, стоимость и эффективность процесса.
Корни проблемы надо искать в советском периоде развития бухгалтерского учета. Сергей Колесников: «Наш прежний бухучет – это синтез управленческого учета холдинга, в роли головных компаний которого выступали министерства, и фискального, налогового учет». И тогдашний опыт забыт не всегда заслуженно. Алексей Молвинский, ведущий консультант консалтинговой компании Carana: «Старые отраслевые методические рекомендации по учету и планированию себестоимости 1970-х годов дают систематизированную информацию, которая многим помогает не открывать Америк. На наших семинарах нас зачастую лучше понимают пожилые слушатели с "советских" заводов, чем из современных компаний».
Именно поэтому у руководителей часто складывается впечатление, что к построению УУ надо активно подключать бухгалтерию (Алексей Молвинский говорит, опираясь на опросы слушателей на своих семинарах, что на 80% предприятий так и происходит). Но результат по множеству причин часто оказывается плачевным.
Прежде всего, нынешние бухгалтерии занимаются по большей части учетом финансовым, а теперь еще и налоговым, которые по предоставляемым данным и технологии их обработки значительно отличаются от УУ. Татьяна Мошкина, консультант по управлению компании SMC Russia: «Финансовый учет точен, должен соответствовать жестким требованиям законодательства и "посмертен", то есть значительно запаздывает по отношению к событию. Управленческий же учет никак законодательно не ограничен и должен соответствовать только требованиям конкретного руководителя. Поэтому информация о произошедших в финансах и на производстве изменениях должна поступать часто мгновенно или, по крайней мере, очень быстро».
Естественно, какую-то информацию можно черпать и из нынешней бухгалтерской документации, но и дополнительных сведений нужно очень много. А нынешние бухгалтеры, и так замученные новациями, часто оказывают ожесточенное сопротивление попыткам подключить их к внутренним реформам. Владимир Малахов, заместитель гендиректора по экономике и финансам ОАО "Уренгоймонтажпромстрой": «У большинства наших бухгалтеров распространено мнение, что УУ – это еще одна работа, кроме бухгалтерского и налогового учета, за которую им никто не скажет спасибо. После разъяснений о концепции УУ они переходят в другую крайность: зачем делать что-то специальное, если мы и так предоставляем руководителям все, что они запросят, в нужные сроки и в нужном виде, и заниматься отдельно системой УУ – только отвлекать время от работы». На практике гораздо более приспособленными (что вовсе не означает, что они с радостью встречают новое задание) для ведения УУ оказываются финансовые отделы на новых предприятиях или планово-экономические – на старых.
Что такое
Из-за того что никаких обязательных требований к управленческому учету нет, каждый волен понимать его по-своему. Что и происходит на практике. Этот факт при постановке УУ надо всегда помнить и сперва определиться, о чем идет речь. Алексей Молвинский: «Сейчас многие практики ассоциируют УУ с продвинутым учетом затрат. Это не так. Это всего лишь один из элементов учета, а их даже по международным стандартам финансовой отчетности как минимум пять: доходы, расходы, активы, обязательства и собственный капитал. Если вы собираетесь учитывать только затраты, то это необходимо, но уже недостаточно». Татьяна Коханова: «Мы сталкиваемся с тем, что трактовка зависит от картины мира. В торговле это часто объединение белых и черных сумм, в промышленности – учет материалов. Узкому пониманию способствует и вал аудиторской литературы, которая сейчас выпущена».
Нет определенности и в терминах. Алексей Молвинский: «Спросите у десяти финдиректоров, какая разница между издержками, выплатами, затратами и расходами. Не исключено, что все ответы будут разными. И когда начинают внедрять, не договорившись о терминах, получается, что формальная сторона соблюдена – показывают кучу форм, инструкций,– а в содержательной части ворох проблем: перепутали затраты и выплаты, доходы и поступления».
Потребность говорить на едином языке громко заявляет о себе. Поэтому при Минэкономразвития был создан общественный совет, который уже выпустил глоссарий, определяющий основные понятия УУ. Кроме того, в материалах совета определены и три базовых компонента системы УУ. Это учет и управление затратами (то самое узкое понимание), разработка показателей деятельности, к которым стремится предприятие (это вопрос стратегии), и планирование (чаще всего под ним понимают бюджетирование – см. СФ #7 за 2002 год).
С таким широким пониманием УУ согласны очень многие. Сергей Сергеев, руководитель проекта консалтинговой группы КУБ: «Управленческий учет ставится звеном в цикл управления: планирование, исполнение, учет, анализ накопленных данных, корректировка планов. Вне цикла, в урезанном виде, он не решает своих задач».
По большому счету, учитывая указанные выше отличия УУ от других видов учета, управленческий учет на предприятиях есть всегда, и он представляет собой то, что желает получать и получает в том или ином виде руководитель. Владимир Малахов: «УУ есть на любом предприятии, даже там, где не знают этой комбинации слов. В любом случае руководитель принимает какие-то решения на основании учетной информации, полученной им в каком-то отчетном виде: визуально, на бумаге, на слух и т. п. А значит, есть и управленческий учет». Алексей Молвинский: «Сказать, есть ли управленческий учет на предприятии или нет, может только конкретный топ-менеджер. Раз стандартов нет, то и критерий один: удовлетворенность конкретного руководителя. Состав же требующейся руководителю информации зависит только от экономической культуры нынешних боссов».
Учет – это информатизация всей компании
Если оставить строгие определения управленческого учета учебникам, получится следующая картина. Движение финансовых и материальных потоков на предприятии при детальном изучении может дать массу информации. Например, подробный анализ счета дебиторской задолженности покажет, сколько вам должны случайные и постоянные клиенты; изучение того, как платили постоянные клиенты в прошлом, поможет спрогнозировать приход денег на счет на ближайший месяц. Или расход электроэнергии делится на расход на офисное здание и производственные помещения. Если счетчик один, а цеха два, можно установить еще один, увеличив таким образом количество точек съема информации на единицу. Или не устанавливать, а просто разделить общий расход пропорционально потребляемой мощности имеющихся в цехах станков. Детальный анализ затрат на ремонт станков может показать, что все деньги уходят на исправление всего двух из 20 и их давно пора заменить. Из всего вороха информации нужно отобрать лишь ту, которая поможет принять необходимые решения. Это и есть информация для управленческого учета. Хорошо подобранные данные ответят на любой вопрос менеджера: купить или сделать самим, нанять или уволить, свернуть производство или сделать работу трехсменной и проч.
Что вызывает редкое единодушие практиков, теоретиков и консультантов – это оценка роли руководства в успешной постановке на предприятии управленческого учета. Владимир Малахов: «Этот фактор можно поставить на первое место по степени влияния на успех системы УУ в целом. Непонимание целей и задач управленческого учета приводит и к неприятию предложений по вопросам внедрения, тем более если оно охватывает все подразделения, а не только бухгалтерию». Сергей Колесников: «Когда начинается практическое внедрение управленческого учета, человек, который за это отвечает, приходит, например, в бухгалтерию и просит подготовить ему такие-то и такие-то документы, предоставить определенную информацию. Мариванна, главный бухгалтер, естественно, говорит, что у нее квартальный отчет на носу, и посылает ходока куда подальше. Он идет к самому главному, к Василий Петровичу. И дальнейшая судьба управленческого учета на этом предприятии зависит только от его ответа. "Мариванна, вы уж сделайте это, когда будете свободны" – все, проект закончен. "Мариванна, сделайте обязательно и выполняйте все просьбы впредь" – в этом случае Мариванна выполняет или увольняется, и проект продолжается».
Был ли директор инициатором начала проекта или импульс пришел со стороны (например, от руководителя одной из экономических служб), дальнейшая позиция босса тоже исключительно важна. Кирилл Щиборщ: «Продвижение проекта часто упирается в косность руководителей среднего звена, и задача топ-менеджера – "продавить" необходимые решения».
Парадокс, который мешает внедрению УУ на российских предприятиях и делает этот процесс таким мучительно долгим, отметил Сергей Сергеев: «Желание наладить управленческий учет обычно возникает у конкретных руководителей в связи с потерей управляемости, которая, как правило, простыми средствами не лечится. При этом глубинной причиной проблем, которые данные руководители желают решить постановкой УУ, является как раз отсутствие желания изменять позицию и уровень знаний о предмете. На успех работы в первую очередь влияет готовность руководства воспринимать новые идеи о бизнесе в целом и лично о руководителях».
Владимир Малахов описывает типичную эволюцию взглядов руководителей на УУ: «Можно составить такой ряд: "Опять вы со своими новомодными штучками!" – "Да у нас и так все хорошо работает!" – "Конечно, это надо привести в систему, но во сколько это обойдется?" – "Так мы еще и людей должны обучать, и новых на работу брать?! Нет, такой УУ нам не нужен!" – "Вы начните и покажите, как это работает, а мы посмотрим" – "Конечно, этим надо заняться, вот и напишите бизнес-план или проект внедрения системы УУ, а потом совет директоров решит"».
От потребностей и уровня образованности менеджеров во многом зависит успех внедрения УУ. Например, консультанты советуют начинать процедуру постановки УУ с разработки стратегии компании. Алексей Молвинский: «Применение УУ в разы эффективнее, когда у предприятия есть стратегия». В то же время специалисты признают, что до формулирования миссии предприятия и его стратегии многие российские компании элементарно не доросли.
Хотя осознание необходимости УУ проходит долго и мучительно, оно совершенно неизбежно. Иначе может сложиться ситуация, описанная кем-то из посетителей одного из специализированных интернет-форумов. После внедрения системы УУ на одном из предприятий на столе босса каждое утро стала появляться пачка свежих управленческих отчетов. На вопрос, как они ему помогают, директор ответил, что никогда ими не пользуется, так как ничего в них не понимает. Андрей Максимов: «Существует иллюзия, что система сразу позволит принимать решения. У некоторых менеджеров есть масса информации, но нет технологий принятия решений».
Как
Типовой процесс постановки УУ проходит так.
Самый первый шаг – создание рабочей группы. В нее должны входить руководители всех подразделений, которые затронет реформа. Лучше всего, если группу возглавит первое лицо компании, как минимум – его заместитель. Все ее участники обязаны какую-то часть своего времени (от 20 до 50%) посвящать работе над проектом. Заседания проводятся регулярно, при принятии решений обязательно назначается ответственный за их выполнение и устанавливаются сроки окончания работы.
Начинается все с констатации сложившегося положения дел, изучения существующих на данный момент информационных потоков (кто, когда, кому и в каком виде передает управленческую информацию) и разработки того, что хотелось бы получить. Это этап диагностики и формулирования концепции построения УУ. В разработку концепции могут входить формулирование учетной политики и создание управленческого плана счетов.
Многие консультанты (что естественно) и практики считают, что в этот момент можно привлечь консультантов. Сергей Сергеев: «Из всех этапов работы только функциональная диагностика и разработка модели требуют специальных технологий, обеспечивающих скорость, полноту и связность результата. Все остальное в принципе могут выполнить линейные менеджеры». Консультанты тоже считают, что наиболее эффективно система работает, когда компания разрабатывает ее самостоятельно – специалистов со стороны надо привлекать только для получения свежего взгляда на положение вещей и разрешения споров.
Любовь Староверова, замдиректора департамента финансового и управленческого консультирования компании ФБК: «По опыту на это уходит около трех недель, из них одна – на обобщение информации, а две – на разработку концепции. Впрочем, можно заменить это трехдневным мозговым штурмом». Татьяна Коханова предлагает начать с разработки стратегии. На ее основе выводятся количественно измеряемые показатели деятельности, которых компания хочет достигнуть.
На следующем этапе, достаточно рутинном, выделяются центры финансовой ответственности (ЦФО). Они делятся на центры затрат (менеджеры которых отвечают за то, чтобы затраты на этом участке не превысили какой-то установленный уровень; например, IT-служба), центры дохода (отвечающие только за принесенный доход; например, отдел сбыта), центры прибыли (отвечающие за свои доходы и расходы; например, филиал) и центры инвестиций. Этот этап требует внимательности: надо точно определить, где и по чьему решению возникают доходы и затраты, чтобы менеджер центра не отвечал, например, за неконтролируемые расходы. До менеджеров центров финансовой ответственности доводятся показатели, достижение которых они обязаны обеспечить. Сергей Сергеев: «Затраты на УУ должны соответствовать полезности. Возрастание затрат на УУ является следствием разрастания дерева счетов УУ. Из личной практики могу отметить, что для руководителя имеет смысл отдельно контролировать показатели тех ЦФО, которые обрабатывают внутренний поток стоимости размером не меньше 5% от общего для объекта управления, то есть держать в поле зрения максимум два десятка центров. Это норма для управления с помощью нормативных документов. А при управлении с помощью окрика ЦФО не должно быть больше семи».
Далее нужно обеспечить необходимое информационное поле, документооборот. Сюда входят разработка методологии (кто какую информацию в какую форму и ее графу вносит) и создание регламента (который определяет, какая информация в какой срок кому поступает, что он с ней делает, кому, когда и в каком виде передает). Все это оформляется в виде положения об управленческом учете.
Последняя стадия простановки УУ – автоматизация.
Процедура внедрения УУ, по словам Любови Староверовой, длится не менее полугода, а если компания крупная (например, холдинг) – не менее года. При этом сама концепция, включая разработку всех документов, занимает два-три месяца, в остальное время проводятся модификация существующей автоматизированной системы (или внедрение более совершенной) и обучение персонала. Стоимость создания методологии, регламентов с помощью консультантов зависит от размера предприятия, количества центров ответственности и начинается от $15-20 тыс. Как считают в компании "Центр консалтинга 'Форум'", вся работа по внедрению УУ длится от семи месяцев до года, и еще год отводится на то, чтобы изменения окончательно закрепились в корпоративной культуре.
При этом параллельно с постановкой УУ необходимо постоянно объяснять и популяризировать результаты процесса, проводить обучение работе с системой персонала, непосредственно вовлеченного в УУ.
Надо сказать, что оргструктура компании после внедрения системы УУ практически не меняется. Иногда для контроля за УУ создается организационно-аналитический отдел из двух-трех человек. Андрей Максимов: «Они должны работать как пожарные. Есть несоблюдение регламента – они помогают исправить ошибку и докладывают директору. Лучше всего, если они только ему и подчиняются».
Учет "лоскутами"
Выше описан полный вариант постановки УУ, выполняемый как единовременный проект. Но на практике – по разным причинам: финансовым, чаще организационным – его осуществление, как правило, невозможно. Возникает вопрос: а можно ли внедрять управленческий учет постепенно, без привлечения консультантов и в неполном объеме? Ответ: можно. Алексей Молвинский: «Сделать первый шаг можно, выбрав несколько ключевых показателей, оказывающих наибольшее влияние на желаемый результат, и под них, точечно, собирать информацию».
В строительной компании "Уренгоймонтажпромстрой", где работает Владимир Малахов, идет постоянный процесс внедрения элементов управленческого учета (такой вариант можно назвать "лоскутным"). Господин Малахов считает, что к своему логическому концу эта работа придет, когда накопится своеобразная критическая масса молодых управленцев, для которых УУ является неотъемлемой частью ведения бизнеса. В то же время он уверен, что и в идеале внедрение и систематизация УУ должны осуществляться постоянно: «Это всегда непрекращающийся процесс, динамично изменяющийся и текущий на протяжении всей жизни предприятия. Поэтому говорить о стандартных процедурах можно только на данном конкретном этапе. Завтра поменяется рынок, стиль ведения бизнеса – и будет меняться УУ, с новыми стандартными процедурами».
Владимир Малахов приводит пример, как могут внедряться элементы УУ, если нет возможности провести комплексный процесс: «В нашей компании долгое время всю информацию о материалах все руководители требовали от бухгалтерии. Дело доходило до жестких конфликтов, поскольку непонимание учета движения материалов было и в бухгалтерии, и у руководителей, требующих эту информацию. Разумеется, бухгалтерия не могла сказать, где те или иные материалы сейчас, если нет документов или информации от поставщиков. Отдел материально-технического снабжения (ОМТС) не мог дать информацию об общем количестве материалов (вместе с теми, что еще не дошли до бухучета), так как никогда не вел учет, а был просто исполнительным отделом. После проведенной работы были распределены конкретные обязанности по учету материалов. УУ материалов до получения всего пакета первичных документов и приходования в бухгалтерии ведется в ОМТС ответственным за учет инженером. Там скапливается информация по договорам купли-продажи, поставке, об отгрузке, поступлении материалов на склады и стройплощадки. После того как собирается комплект первичных документов для приходования в бухгалтерии, материалы получают официальную прописку в балансе, и дальше их УУ ведет бухгалтерия. Соответственно, в ОМТС своя отчетность по материалам в УУ, в бухгалтерии – своя. Она должна сходиться по отчетным датам и периодам, по документам. Конфликтность сегодня сведена к нулю, все знают и понимают, у кого и какую информацию по материалам требовать».
И все-таки оценка эффективности постановки УУ – дело тонкое. Точных данных получить не удастся, иногда придется полагаться лишь на мнение экспертов. Алексей Молвинский считает, что нельзя основываться только на финансовых показателях. Лучше применить методики с использованием и нефинансовых данных, отражающих изменения внутри предприятия и вне его, например, на основе balanced score card.