Потерпев неудачу с введением НДС-счетов, государство не оставило попыток повысить собираемость налога. Сделать это можно и не поднимая его ставку: достаточно ограничить возможности возмещения НДС из бюджета. В конце июля в базе «Консультант Плюс» появились определения Конституционного суда №168-О и №169-О (принятые еще в апреле). Эти решения содержат сенсационные выводы о правилах применения налоговых вычетов по НДС.
Как известно, НДС – налог возмещаемый, то есть сумма налога, которую предприятие должно заплатить в бюджет, уменьшается на сумму налога, уплаченного поставщикам при приобретении товаров, работ или услуг. Такое уменьшение называется налоговым вычетом.
8 апреля 2004 года Конституционный суд отказал компании «Пром Лайн» в возмещении НДС. Вынося такое решение, КС апеллировал к понятию «реальных затрат». Что касается использования заемных средств, то «реальными» затраты становятся, по мнению КС, только в момент возврата суммы займа. Наиболее очевидная трактовка определения такова: отныне компания сможет возместить НДС лишь после того, как выплатит использованные для приобретения ценностей займы. По мнению налогового юриста Ильи Зорина, проблема в том, что суд автоматически распространил действие определения на все случаи расчетов с поставщиками заемными средствами.
Выигравших нет
В принципе, если за приобретенные товары и услуги компания рассчиталась заемными средствами, Налоговый кодекс РФ не запрещает ей претендовать на возмещение НДС. До недавнего времени арбитражные суды «на местах» по такого рода делам выносили решения то в пользу, то против налогоплательщика. Большинство все же считали, что, поскольку заемные средства поступили к налогоплательщику в собственность (п. 1 ст. 807 ГК РФ), то НДС, уплаченный поставщикам за счет этих средств, можно принимать к вычету без ограничения. Определение КС стало поворотным моментом в этой истории.
Для бизнеса НДС по новым правилам – это фактически «новый оборотный налог». В свое время они были изжиты как не способствующие развитию бизнеса. Сегодня цена вопроса – изъятие из оборотных средств 18% от затрат на производство (приобретение оборудования, сырья и материалов, работ и услуг производственного назначения и т. п.). Согласно определению Конституционного суда, эти проценты «повисают» в бюджете до момента погашения кредитов и займов, на которые эти оборотные средства приобретались.
Однако самые масштабные последствия решения КС относятся не к будущим периодам, а к прошлым. Теперь налоговые органы получат право требовать с компаний возврата излишне возмещенных сумм НДС за последние три года (срок давности по выездным налоговым проверкам). Значит, если средства приобретались за счет кредита, а вычет НДС был произведен ранее даты его погашения, компании можно начислить пени и штрафы.
Правда, возникает вопрос: как именно налоговики будут рассчитывать суммы, «незаконно» принятые к вычету? В некоторых случаях эта задача может оказаться им не под силу. Проследить, где были использованы собственные, а где заемные средства, зачастую не могут даже сами компании (в первую очередь это относится к предприятиям со сложным производством и компаниям с многопрофильной деятельностью). Однако в ответ на такой аргумент налоговики могут предложить компании начать вести раздельный учет средств по счетам. Или забыть о вычетах. А на практике поставить такую систему учета очень непросто и весьма затратно.
Если прогнозировать последствия, то первыми под удар попадут компании и отрасли с низкой рентабельностью, прежде всего в промышленности. Для них невозможность принятия НДС к вычету до погашения займов и кредитов будет означать недостаток и без того ограниченных оборотных средств. Для тех же, у кого доля заемных средств традиционно велика, причем займы и кредиты в основном долгосрочные (строительный бизнес, например), требование КС и вовсе невыполнимо. Определение может также поставить под вопрос существование лизинга как инструмента долгосрочного кредитования и изменить «правила игры» для венчурных фондов и бизнес-инкубаторов.
План по сбору
По сути, Конституционный суд изобрел новую норму в налоговом законодательстве. Теперь, чтобы ею воспользоваться, налоговым органам достаточно написать письмо для служебного пользования о новом порядке принятия НДС к вычету и разослать его по своим территориальным отделениям. Первыми, скорее всего, привлекут внимание инспекции налогоплательщики, у которых к вычету предъявлены значительные суммы НДС. Затем во имя выполнения плана по сбору налогов припомнить «старые грехи» можно будет практически любой компании.
В ответ на это компании могут обратиться в арбитражный суд – формально арбитраж не обязан руководствоваться решением КС. Однако как дело будет обстоять на практике, сказать сложно. Окончательно же превратить определения КС в правовую норму (либо, напротив, дезавуировать его) может лишь Госдума, внеся соответствующие поправки в Налоговый кодекс. Правда, пока и то, и другое решение маловероятно.
Максимум ясности могло бы внести информационное письмо Высшего арбитражного суда (ВАС) федеральным арбитражным судам с разъяснением, как они должны использовать определение №169-О. ВАС может подтвердить правоту КС или «промолчать», переложив всю ответственность на федеральные арбитражные суды. В последнем случае арбитражные суды на местах получат карт-бланш: принимать определение как руководство к действию или игнорировать его. А их позиция станет ясна только по мере накопления судебной практики.
Поэтому пока бизнесу остается одно – начать очередной этап «схемостроительства».
Соревнование в изобретательности
Финансовые директора и налоговые юристы уже ищут возможные способы ухода от последствий определения №169-О. Скорее всего, НДС по прошлым периодам они уже не спасут. Остается приспосабливаться к новым условиям. Уже спустя несколько дней после опубликования определения в базе «Консультант Плюс» компании начали строить новые «схемы».
Способ 1. Создание дочерней компании для закупки товаров. Можно внести заемные средства в уставный капитал дочерней организации. Она будет покупать на эти деньги товары (оборудование), полностью применив вычет по НДС: товар покупается материнской компанией у «дочки» и далее реализуется конечным покупателям. Деньги от выручки снова перечисляются «дочке». Правда, в таком случае нести расходы и принимать к вычету НДС придется от лица этой дочерней организации. А значит, встанет вопрос контроля над дочерней структурой.
Способ 2. Вексельные операции. Согласно разъяснениям КС, собственным имуществом могут считаться и ценные бумаги, включая векселя. Стало быть, вексель можно использовать для оплаты счетов поставщиков. Однако соблюсти пресловутый принцип «реальных затрат» можно только в случае, если это имущество (т. е. вексель) «ранее было получено налогоплательщиком по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено». Вполне логичный способ действий: на вырученные деньги купить ликвидный вексель и сразу его продать. Этого достаточно для того, чтобы «трансформировать» заем в выручку от реализации ценных бумаг, которая и направляется на оплату счетов поставщиков. А НДС вполне правомерно принимается к вычету.
Способ 3. Виртуальный НДС-счет. Если считать налог самостоятельной частью цены, то для принятия НДС к вычету за счет собственных средств достаточно оплатить только сумму НДС, предъявленную поставщиком. Кстати, идеи разделения придерживался и Минфин РФ, когда предложил ввести НДС-счета. Так что можно попытаться «побить» налоговиков их же оружием. Например, счет поставщика на 59 рублей, включая 9 рублей НДС, можно оплатить двумя платежными поручениями: 50 рублей – из заемных средств, 9 рублей – из собственных.
Способ 4. Манипуляции целевым назначением кредита. Наконец, можно заключить дополнительное соглашение к договору займа, где указать, что целевым назначением заемных средств является их использование исключительно на операции без НДС – например, на выплату зарплаты сотрудникам. Эта схема, правда, годится лишь для мелких и краткосрочных займов – «переодеть» таким образом кредит на приобретение станка, который амортизируется пять лет, вряд ли удастся. Еще одна сложность в том, что схема может сработать при займах между дружественными юридическими лицами, а вот кредитные комитеты банков вряд ли на это пойдут.
ЧЕМ ГРОЗИТ ПОЛУЧАТЕЛЯМ КРЕДИТОВ ИЗМЕНЕНИЕ СХЕМЫ ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС