Первый практический обзор по налогообложению мы решили посвятить проблеме уплаты повышенных штрафных санкций, взимаемых в соответствии с указом о налоговой амнистии. На сегодняшний день это одна из наиболее острых проблем — указом предписывалось применять тройные штрафы по сокрытым доходам, а налоговые инспекции взимают их по всем налогам. В арбитражных судах также пока не удается добиться справедливости. Что же делать налогоплательщику в этой ситуации?
Казалось бы, картина совершенно ясна — действия налоговых органов не основаны на указе и первые же иски налогоплательщиков в арбитражные суды, опротестовывающие применение тройных штрафов, должны быть удовлетворены. Однако подобные ожидания, увы, не оправдались. Арбитражи стали отказывать налогоплательщикам в защите их законных прав.
В чем же дело?
Указ президента предусматривал освобождение налогоплательщиков (как юридических лиц, так и предпринимателей без образования юридического лица) от применения предусмотренных налоговым законодательством санкций за неуплату налогов. Условием такого освобождения являлось заявление о неуплате налогов и их полное внесение в бюджет до 30 ноября 1993 года включительно. "Амнистия" даровалась действительно по всем налоговым платежам.
В случае выявления "сокрытых от налогообложения доходов" начиная с 1 декабря 1993 года органы Госналогслужбы были обязаны взыскивать штрафы в размерах, втрое превышающих обычные штрафные санкции. Совершенно ясно, что повышенная ответственность по президентскому указу наступает только в случае сокрытия доходов, и нарушений по иным объектам налогообложения не касается. Оснований для волнения вроде бы не было.
Однако в жизни, как это часто бывает, все оказалось иначе. В ноябре прошлого года вышло письмо Государственной налоговой службы и Министерства финансов России "О порядке реализации Указа Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. #1773 'О проведении налоговой амнистии в 1993 году'". Этим документом совершенно неожиданно было установлено, что повышенные штрафные санкции взыскиваются не только "за сокрытие или занижение дохода (прибыли)", но и "за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения".
При этом было прямо указано, что, например, "при выявлении занижения оборотов по реализации, в результате чего была сокрыта сумма налога на добавленную стоимость, с предприятия взыскивается вся сумма заниженного налога на добавленную стоимость и штраф в трехкратном размере этой суммы".
Тем самым было допущено сразу два нарушения указа. Во-первых, повышенные штрафные санкции предписано применять по налогам не только на доходы (применение их при налогообложении прибыли также возможно и в соответствии с законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которой "объектами налогообложения являются доходы (прибыль)... налогоплательщиков"), но и на иные объекты налогообложения.
Правда, в марте нынешнего года Госналогслужба и Минфин внесли некоторые коррективы в первоначальный текст основного письма. Однако и в новом документе финансовых ведомств опять говорилось об "ином сокрытом или неучтенном объекте налогообложения".
Во-вторых, основанием для применения повышенных санкций признано не только сокрытие, но и занижение объекта налогообложения. А это отнюдь не одно и то же.
Сокрытие объекта предполагает действия налогоплательщика, направленные на недопущение появления у налоговых органов информации о существовании этого объекта. То есть, в отличие от занижения, сокрытие может являться только результатом умысла или грубой небрежности. Кроме того, само сокрытие суммы налога (а не объекта налогообложения) принципиально невозможно.
В этом случае указ истолкован весьма расширительно — за президента "додумано" следующее: поскольку амнистия была предоставлена по всем налогам, логично и повышенные санкции применять тоже по всем налоговым платежам. Именно такое толкование и привело к незаконному взиманию санкций.
Между тем расширительное толкование налогового законодательства не допускается правовой доктриной. В этом случае, чтобы спорные положения письма стали легитимными, необходимо было принятие дополнительного указа (сейчас это можно сделать только законом). Вполне сознавая этот факт пострадавшие налогоплательщики направились в арбитражные суды, ожидая помощи от судебной власти.
Как действуют арбитражные суды
Ведь на самом деле, в соответствии с ч. 2 ст. 11 Арбитражного процессуального кодекса, "арбитражный суд, установив в процессе разрешения спора несоответствие нормативного акта государственного или иного органа законодательству, действующему на территории Российской Федерации, принимает решение на основании этого законодательства".
Однако защиты своих прав налогоплательщики не получили. Более того, Высший арбитражный суд России разослал специальное письмо (от 10 декабря 1993 года), в котором всем нижестоящим судам было предложено руководствоваться при рассмотрении предъявляемых исков именно письмом Госналогслужбы и Минфина. Арбитражные суды приняли это предложение к исполнению в самом буквальном смысле: несмотря на положения указа президента в удовлетворении таких исков отказывали, например, Новгородский и Рязанский областные арбитражные суды.
Но никакое указание Высшего арбитражного суда не может отменить обязанности арбитражных судов исследовать вопрос соответствия нижестоящих нормативных актов вышестоящим. Поэтому обоснования, указанные в мотивировочной части решений судов, выглядели неубедительно. Например, отказы в удовлетворении исков объяснялись тем, что неначисленные суммы косвенных налогов являются сокрытым доходом.
Абсурдность такого вывода очевидна: ведь в указе речь идет о сокрытии конкретного объекта налогообложения — дохода (прибыли). Понятие дохода и прибыли определено соответствующими законами. Более того, в Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прямо указано, что прибыль от реализации продукции при ее исчислении уменьшается на НДС и акцизы. Соответственно, неначисление косвенных налогов никак не может привести к сокрытию дохода. Скорее наоборот: если предприятие их не начисляет, оно не получает возможности законно уменьшить облагаемый доход.
Однако в любом случае очевидно, что добиться справедливости в городских (областных) арбитражных судах довольно сложно.
Что же остается делать налогоплательщику в такой ситуации?
Прежде всего обратить внимание на то, что указание Высшего арбитражного суда на необходимость руководствоваться письмом Государственной налоговой службы и Министерства финансов России еще не означает безоговорочного принятия этого документа самим Высшим арбитражным судом. Вряд ли можно воспринимать указание ВАС как его полное согласие с толкованием указа государственными ведомствами. Соответственно, факт существования письма Высшего арбитражного суда не исключает того, что он сам может заняться рассмотрением вопроса о соответствии разъяснений Госналогслужбы и Министерства финансов указу президента.
До сих пор в собственной практике Высшего арбитражного суда иски по "налоговой амнистии" не рассматривались. Следовательно, налогоплательщики могут попытать счастья именно там. Для этого, в частности, можно воспользоваться порядком обжалования решений налоговых органов, изложенным в статье 14 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР".
После получения предписания территориальной налоговой инспекции о перечислении в бюджет "тройных" штрафов по иным налогам, нежели налоги на доход и на прибыль, надо подать жалобу в вышестоящую налоговую инспекцию, которой непосредственно подчинен налоговый орган, выдавший предписание (обычный штраф, разумеется, необходимо заплатить).
После получения отказа в удовлетворении жалобы (а он фактически неминуем) аналогичная жалоба подается уже в центральный аппарат Госналогслужбы России. Ее столь же неминуемый отказ можно оспорить уже непосредственно в Высшем арбитражном суде (минуя нижестоящие суды). На рассмотрение жалобы в каждой из инстанций законом отведен один месяц.
Если иск уже рассмотрен в ином арбитражном суде, можно пропустить срок кассации (1 месяц) и подать в Высший арбитражный суд заявление о принесении протеста на вступившее в законную силу решение. Правда, вопрос о принесении протеста целиком зависит от мнения и воли председателя Высшего арбитражного суда и его заместителей, которые могут с налогоплательщиком и не согласиться.
Иск же лучше предъявлять о признании акта (отказа в удовлетворении жалобы) Госналогслужбы России недействительным — это позволит избежать риска финансовых потерь на госпошлине (по данному виду исков она составляет всего 1000 рублей). В случае отказа можно пойти и на обжалование в порядке кассации (пошлина — 500 рублей), а затем — в порядке надзора (беспошлинно) — вплоть до вынесения вопроса на Пленум Высшего арбитражного суда.
Хотелось бы напомнить о существовании еще одного документа, связанного с применением указа о налоговой амнистии. В июне московская налоговая инспекция разослала в территориальные налоговые инспекции города разъяснение Высшего арбитражного суда "О применении ответственности за нарушение налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость".
Сам документ является даже не разъяснением, а ответом заместителя председателя Высшего арбитражного суда на запрос Смоленского областного арбитражного суда. Названия у этого документа нет (оно указано только в сопроводительной записке Госналогинспекции) и налогу на добавленную стоимость посвящена лишь половина его положений. Интересен этот документ прежде всего тем, что в нем достаточно четко выражено мнение руководства Высшего арбитражного суда относительно понятия "сокрытие" дохода применительно к Указу "О проведении налоговой амнистии в 1993 году".
Как указано в письме, "под сокрытием дохода следует... понимать невнесение в отчетные документы соответствующих сведений". Таким образом, признание незаконным применения тройных штрафов в случае занижения объекта налогообложения (неправильного заполнения отчетных документов, вследствие которого налогоплательщиком допускается ошибка) в Высшем арбитражном суде более чем вероятно.