Поступившее вчера в территориальные налоговые инспекции письмо Госналогслужбы России #03-3-10 "Об отдельных вопросах налогообложения физических лиц" стало вторым в серии объемных документов по налогообложению с ответами на наиболее сложные вопросы (их набралось 73), возникающие в практике налогоплательщиков и налоговых органов. Хотя документ содержит ряд положений, вменяющих налогоплательщикам дополнительные по сравнению с предусмотренными законодательством обязанности, по мнению экспертов Ъ, юридической силы новый документ пока не имеет.
Налог на воображаемые доходы
Одно из наиболее любопытных положений нового письма Госналогслужбы затрагивает интересы не только физических лиц, но и банков. Установлено, что при продаже банками физическим лицам валюты по курсу ниже курса ЦБ на дату продажи граждане получают доход в виде курсовой разницы, подлежащий налогообложению. Понятно, что взимать и перечислять налог в бюджет должен сам банк.
Надо отметить, что правомерность этой нормы более чем сомнительна. Дело в том, что при покупке в банке получаемая физическими лицами валюта является предметом договора купли-продажи (т. е. товаром) и к ней должны быть применены нормы, относящиеся к приобретению физическими лицами у предприятий имущества. А раз так, то обложению подоходным налогом подлежит разница между рыночной стоимостью приобретаемой валюты и фактической ценой, по которой она приобретается.
По действующей концепции рыночная цена любого товара определяется ценой, по которой лицо, не обладающее никакими привилегиями, реально может его приобрести на свободном рынке (рамки рынка ограничены признаком разумной досягаемости). Следовательно, поскольку физические лица к торгам на ММВБ не допускаются, в данном случае за рыночную цену нужно принимать не курс ЦБ (в отличие от доходов, получаемых в инвалюте), а курсы продаж самих же коммерческих банков. Соответственно, налогооблагаемой разницы при этом нет и налог брать не с чего. Таким образом, опасаться конфликтов с налоговыми инспекторами стоит лишь тем банкам, которые продают валюту отдельным категориям покупателей (например, своим клиентам) по льготному курсу.
Гораздо больший интерес в вопросе купли-продажи валюты представляет другое. Хотя в письме Госналогслужбы об этом и не сказано, банки обязаны взимать подоходный налог с физических лиц при покупке у них валюты. Причина этого заключается в том, что валюта в данном правоотношении является имуществом, выручка от продажи которого в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" включается в совокупный доход физического лица за вычетом 50-кратного среднегодового размера минимальной оплаты труда (на сегодняшний день — 275 063 руб. в год).
Если налоговые органы действительно потребуют от банков взимания с физических лиц подоходного налога (а они вправе это сделать и без дополнительных писем Госналогслужбы) банки окажутся в весьма сложном положении: реальный курс покупки валюты будет снижен, что скажется на обороте по их операциям.
Кроме того, им придется создать банк учета продавцов валюты (и, следовательно, каждый раз проверять у них документы), работающий в режиме реального времени и охватывающий все обменные пункты: п. 2 ст. 13 Закона предусматривает, что если предприятия в течение года производят несколько выплат одному и тому же лицу, то налог исчисляется с общей суммы, выплаченной с начала года. Таким образом, банкам под угрозой штрафа в 10% и пени в 0,3% в день от причитающейся бюджету суммы придется тщательно отслеживать количество купленной у каждого физического лица валюты.
Впервые в налоговых документах рассмотрен вопрос о налоговом режиме договора мены. Госналогслужба привела следующий пример: по договору мены лицо А передало лицу B золотое кольцо с бриллиантом стоимостью 5 млн рублей и получило от него норковую шубу стоимостью 3 млн рублей. При этом лицо А должно уплатить налог с 5 млн рублей (за вычетом 50 минимальных зарплат), а лицо B — с 3 млн рублей (за тем же вычетом).
При этом спорить с Госналогслужбой по этому вопросу бесполезно, ибо она права: согласно ст. 255 Гражданского кодекса России, "каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он дает, и покупателем имущества, которое он получает". Следовательно, стоимость отчужденного по такому договору имущества должна включаться в совокупный доход физического лица.
Абсурдность налогообложения продаваемого или обмениваемого имущества очевидна (с этим согласны и юристы Минфина). Действительно, продажа физическим лицом принадлежащего ему на праве собственности имущества не означает получения дохода — собственность лишь переходит из вещной формы в денежную. В этом смысле гораздо более логичным представляется петровский налог на бороды — по нему объект налогообложения был налицо (борода), в нашем же случае он попросту отсутствует.
Однако dura lex sed lex — закон суров, но это закон. Тем более что деятельность Конституционного суда, где можно было бы оспорить его правомерность, приостановлена. Впрочем, возможность не платить налог на воображаемый доход все же есть: в арбитражном суде можно попытаться оспорить правомерность применения соответствующих положений Закона "О подоходном налоге с физических лиц" и разработанных на их основе подзаконных актов.
Суть в том, что при действующем порядке мы сталкиваемся с двойным налогообложением в чистом виде: первый раз облагается реальный доход при его получении, например, в качестве зарплаты, а затем его часть, использованная на приобретение вещи, облагается еще раз при ее отчуждении. Такое положение прямо противоречит ст. 6 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", предусматривающей, что "один и тот же объект может облагаться налогом только один раз". Правда, сделанная в той же статье оговорка "за определенный законом период налогообложения" сводит возможности оспаривания только к налогу, исчисленному с выручки за имущество, которое было приобретено в том же году, когда было продано.
Взимание налога и отчетность
Весьма интересное положение нового документа касается ситуации, когда предприятие через своего работника приобретает на рынке материальные ценности за наличный расчет. Установлено, что если акт закупки составлен по произвольной форме и не позволяет проверить достоверность произведенной хозяйственной операции, то сумма средств, выданная работнику на закупку, включается в его совокупный доход.
Надо сказать, что сделанная при этом Госналогслужбой ссылка на п. 7 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" малоубедительна. Этим пунктом устанавливаются обязательные реквизиты документов первичной отчетности, каковым и является торгово-закупочный акт. Дело в том, что установленная этим документом обязательность указания в акте должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, а также наличия их подписей и их расшифровок касается только должностных лиц отчитывающегося предприятия. Иное противоречило бы ст. 42 и 43 Гражданского кодекса, устанавливающим право всех лиц на совершение сделок в устной форме.
Кроме того, согласно действующим нормативным документам, предприятия должны вести учет совершаемых операций, но отнюдь не обязаны обеспечивать налоговым органам возможность проверки их достоверности. В то же время следует обратить внимание на то, что если письмо Госналогслужбы получит юридическую силу, то такая обязанность возникнет — новая норма, не входя в противоречие с действующим законодательством, будет лишь регулировать вопрос, в нем не разрешенный.
При этом, однако, следует иметь в виду, что при разбирательстве возможного спора в судебном порядке арбитраж будет разбирать дело по существу. Если им будет установлено, что на момент совершения сделки рыночная цена приобретенного через работника имущества была ниже указанной в акте, то разница будет им сочтена действительно доходом работника. Следует также позаботиться о наличии приобретенного предмета или документов, подтверждающих его последующее отчуждение.
Компенсации
Весьма часто спорные ситуации при уплате подоходного налога возникают из-за различной трактовки самого Закона о подоходном налоге и из-за льгот, предоставляемых неналоговыми законодательными актами. Наглядным примером могут служить положения Закона "Об охране окружающей среды", предусматривающие освобождение внебюджетных экологических фондов от уплаты основных федеральных налогов. На практике же использование подобной льготы неправомерно, так как она не предусмотрена налоговым законодательством.
В связи с этим в документе Госналогслужбы освещен ряд вопросов, касающихся выплаты работникам предприятия компенсационных выплат "с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством".
В соответствии с письмом не подлежат налогообложению денежные компенсации, выплачиваемые педагогам, за покупку книгоиздательской продукции (льгота предоставлена Законом "Об образовании" и подтверждена Законом "О подоходном налоге с физических лиц"). Эти выплаты не включаются в совокупный налогооблагаемый доход сотрудников образовательных учреждений только в том случае, если суммы компенсаций не превышают 10% должностного оклада педагогов. В то же время суммы таких выплат, превышающие установленные нормы, подлежат налогообложению на общих основаниях.
Не взимается подоходный налог и с суммы возмещения расходов по отправке личных вещей, выплачиваемой сотрудникам предприятий, выезжающим из районов Крайнего Севера. Освобождение от налогообложения этих компенсаций предусмотрено принятым 11 августа 1992 года постановлением правительства России #572 "О компенсации расходов, связанных с выездом из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей".
Последней редакцией инструкции о подоходном налоге предусмотрено освобождение от уплаты этого налога доходов интернов и ординаторов. Несмотря на это до сих пор во многих учебных организациях с медиков удерживают налог. Обосновывается это тем, что выполняемая ими работа не связана прямо с учебно-производственным процессом. Однако это неправомерно, поскольку по действующему законодательству таким процессом считается "выполнение работ, включаемых в образовательные программы учебных заведений", что и подтвердила Госналогслужба. Как отмечается в документе, суммы стипендий, выплачиваемых учебным ординаторам и интернам, не должны облагаться подоходным налогом.
Продажа товаров
В настоящее время суммы, выплачиваемые работникам предприятия сверх установленного законодательством норматива, прежде чем дойти до них в виде заработной платы, фактически трижды (два раза у предприятия и один раз — у работника) облагаются налогами. В этой ситуации российские бизнесмены ищут нетривиальные пути оплаты труда своих сотрудников, которым нередко вместо обычной заработной платы предлагаются различные социальные льготы или распродажи товаров по заниженным ценам.
Наиболее распространенной является ситуация, когда предприятие, закупившее за рубежом товары народного потребления за валюту, продает их своим сотрудникам за рубли по заниженным ценам. При этом малопонятно стремление предприятий продавать закупленные товары своим сотрудникам по ценам ниже контрактных. Достаточно добавить к уплаченной поставщику сумме собственные издержки и заложить в цену прибыль хотя бы в один рубль — и эта операция окажется неуязвимой для применения санкций. В противном случае предприятию для расчета уплачиваемых в бюджет налогов придется увеличить полученную от продажи товаров выручку, учитывая действовавшие на момент сделки рыночные цены.
Увеличится и налогооблагаемый доход сотрудника предприятия, купившего товар по цене ниже указанной в счете-фактуре (с учетом пересчета инвалюты в рубли) — по действующему законодательству при реализации гражданам импортных товаров, закупленных предприятиями по товарообмену, цены (для расчета налогов) на эти товары определяются исходя из свободных рыночных цен. Таким образом, совокупный налогооблагаемый доход работника увеличится на сумму разницы между ценой товара в иностранной валюте, пересчитанной в рубли, и ценой реализации сотруднику этого товара.
Еще один путь уклонения от налогообложения заработной платы — награждение своих сотрудников ценными подарками. Согласно законодательству, в облагаемый доход гражданина включается стоимость подарка, превышающая сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. Однако зачастую предприятие по случаю закупает в больших количествах ненужное на производстве имущество (холодильники, телевизоры, видеомагнитофоны), которое по истечении некоторого времени дарит своим работникам.
В этом случае, как разъясняется в письме Госналогслужбы, необходимо учесть, что стоимость подарка также определяется исходя из его рыночной цены на момент дарения. Так, например, если холодильник был закуплен в 1987 году за 700 рублей, а подарен в декабре 1992 года (когда его цена составляла 80 тыс. рублей), то налогооблагаемый доход гражданина за 1992 год возрастет на 69,2 тыс. рублей (80 000 - 10 800 (последняя цифра равна двенадцати минимальным зарплатам по состоянию на 1992 год)).
Подотчетные лица
Некоторые предприниматели не ломают себе голову над поисками легальных путей налогообложения, а действуют, полагаясь на русский "авось". Классическим примером может служить ситуация, когда работник получает из кассы предприятия значительные средства (в зависимости от возможностей предприятия суммы могут колебаться от десятков