Сегодняшний обзор получился необычным. Властям на прошедшей неделе было не до налогов — все силы отданы выборам. Затишье в налоговом нормотворчестве (которым и объясняется отсутствие традиционного налогового мониторинга) мы решили компенсировать обширной статьей о практике уплаты подоходного налога гражданами.
Как основной налог с населения, подоходный налог в наибольшей степени затрагивает права и интересы граждан. Однако анализ применения правовых норм, в том числе и в судебной практике, показывает, что в условиях недостаточной налоговой грамотности всех участников налоговых отношений правильно решить проблемы с подоходным налогом удается далеко не всегда. Как защитить свои права и не платить "лишнее" — об этом сегодня рассказывает известный налоговый юрист СЕРГЕЙ ПЕПЕЛЯЕВ.
Натуральный налог с "натуральных выплат" — это законно?
Требования о взносе налогоплательщиками суммы налога в кассу предприятия не основано на законе. Действующим законодательством на предприятия не возложены функции сборщиков налогов.
Согласно ст. 2 закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", доход может быть получен в денежной или натуральной форме. В тех случаях, когда из одного источника доход получен налогоплательщиком только в натуральной форме, и возникает проблема удержания и уплаты в бюджет налога с этого дохода.
Как следует из ч. 4 ст. 20 закона о подоходном налоге, налог с начисленных физическим лицом доходов перечисляется в соответствующий бюджет непосредственно из доходов этих лиц. Очевидно, что непосредственно из дохода, полученного в натуральной форме (вещами, товарами), подоходный налог удержан быть не может. Действующее законодательство не признает натурального налогообложения.
Ст. 11 закона РФ от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в РФ" закрепила, что в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют, среди прочего, объект и источник налога. Единственным источником подоходного налога законом назван сам доход. В качестве источника налога закон подразумевает доход в денежной форме. Так, например, в соответствии с ч. 2 ст. 13 закона предприятия удерживают налоги по мере выплаты сумм дохода. Совершенно очевидно, что речь идет о доходе в денежной форме.
Закон не налагает на предприятия обязанности удерживать налоги с доходов, выданных в натуральной форме при отсутствии источника налога (дохода, выданного этим же предприятием в денежной форме). Да это и физически неосуществимо.
В ряде случаев налоговые органы требовали от предприятий исчислять сумму налога исходя из стоимости переданного гражданину имущества и предъявлять к этому гражданину требование о внесении исчисленной суммы налога в кассу предприятия. Однако такие требования не основаны на законе.
В соответствии со ст. 21 закона о подоходном налоге на предприятия возложена обязанность своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Поскольку "удержание" означает отчуждение части выплачиваемого дохода, то обязанность (а равно и право) требовать от налогоплательщика внесения в кассу предприятия суммы налога за счет каких-либо иных доходов плательщика на предприятия не возложена. Предприятия не являются сборщиками налога. Они выполняют функции налоговых агентов: рассчитывают и удерживают налог в тех ситуациях, когда это физически возможно.
Неправомерно возлагать на предприятия дополнительные функции, связанные с реализацией властных полномочий, тем более что закон не установил механизма для их осуществления.
Как поступить предприятию в случае отказа гражданина внести сумму в кассу? Если предприятие откажется выдать имущество по причине неуплаты налога, к нему могут быть предъявлены исковые требования. Эти требования должны быть удовлетворены судом, так как закон не предусматривает такого основания, как неуплата налога, для отказа выполнить обязательства.
При отсутствии источника налога с дохода, полученного в натуральной форме, гражданин обязан заплатить налог самостоятельно в порядке, предусмотренном законом. Обязанность предприятия при этом ограничена необходимостью представить в налоговый орган сведения о полученном налогоплательщиком доходе.
Правомерность такой позиции была подтверждена Высшим арбитражным судом (ВАС) при рассмотрении дела #7175/94 по иску акционерного общества "Г" к Госналогслужбе России.
Налоговая службы провела проверку порядка удержания подоходного налога с физических лиц, получающих дивиденды в акционерном обществе. Проверкой было установлено, что часть дивидендов акционеры получили в виде дополнительных акций, доплатив при этом некоторую сумму. Удержания подоходного налога не производилось. ГНС сочла это нарушением, поскольку, по ее мнению, начисление дохода в какой бы то ни было форме влечет за собой и начисление налога. По результатам проверки были доначислены суммы налога, взысканы штрафы и пени.
В исковом заявлении о признании решения ГНС недействительным истец указал, что утверждение ГНС о том, что начисление дохода в какой бы то ни было форме влечет за собой и начисление налога, не соответствует закону. При выдаче дохода в натуральной форме (в данном случае акциями) не существует физической возможности удержать налог. Этот доход отражается его получателем в декларации, на основании которой уплачивается налог. Такой вывод опирается на ст. 13 и ст. 9 закона о подоходном налоге.
Высший арбитражный суд согласился с доводами АО. В решении он указал, что "удержание и перечисление сумм подоходного налога от предпринимательской деятельности и других доходов, к которым относятся дивиденды по акциям, связывается законом с уплатой сумм дохода". Решение ГНС РФ было признано недействительным.
Что есть "натура", или Надо ли платить подоходный налог при покупке валюты?
Закон не предусматривает налогообложения доходов, полученных иначе, чем в денежной или натуральной форме.
Закон о подоходном налоге учитывает доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме.
В русском языке понятия "натуральная форма", "натура" имеют абсолютно определенное значение — это товары, продукты как платежное средство взамен денег. Таким образом, включать в понятие "доход в натуральной форме" что-либо кроме выдачи товаров, иного имущества незаконно. Законодательство РФ под доходом понимает лишь материальные поступления.
В п. 6 Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 года #39 "Инструкция по применению Закона РФ 'О подоходном налоге с физических лиц'" разъяснено, что в состав облагаемых доходов рабочих и служащих следует включать доходы, образующиеся в результате предоставления работникам материальных и социальных благ за счет средств предприятий, учреждений и организаций. Однако под социальными благами практически понимаются выплаты косвенного характера, например, оплата стоимости коммунально-бытовых услуг, питания, лечения и другие методы выплаты в денежной форме, проводимые предприятием в пользу конкретного налогоплательщика. Налогообложение привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставление автотранспорта за счет средств предприятий, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т. п.), законодательство РФ не предусматривает.
Однако во многих случаях налоговые органы незаконно расширяют объект налогообложения.
Предметом рассмотрения ВАС РФ (дело #К4-Н-7/877 1995 год) стало решение ГНИ по Новгородской области о взыскании с коммерческого банка "Н" финансовых санкций за неудержание подоходного налога с физических лиц при покупке ими валюты у банка по более низкому курсу, чем курс, установленный ЦБ РФ. ГНИ посчитала, что разница между официальным курсом и курсом продажи является доходом покупателей валюты. При этом она сослалась на письмо ГНС РФ от 28.09.1993 г. #НП-6-03/133 "Разъяснения по отдельным вопросам налогообложения физических лиц". В п. 7 письма указано, что доход в виде курсовой разницы подлежит обложению подоходным налогом.
Рассмотрев дело, надзорная коллегия указала в постановлении, что "в соответствии с Законом РФ 'О подоходном налоге с физических лиц' (ст. 2) при налогообложении учитывается совокупный доход, полученной как в денежной, так и в натуральной форме, т. е. получение реального дохода. Физические лица, приобретая валюту по курсу ниже курса ЦБ РФ, не имеют ни реального, ни предполагаемого дохода. Разъяснение ГНС РФ не применимо, поскольку не соответствует закону". Суд занял правильную, основанную на законе позицию: не все возможные формы получения гражданами дохода учитываются в целях налогообложения.
Данная проблема встала и при рассмотрении дел #К2-3055/95-52 арбитражного суда Московской области.
В порядке перевода на завод прибыли работники из других местностей. Завод предоставил им возможность бесплатно проживать в арендованном для этих целей пансионате. Налоговая инспекция посчитала, что сумму оплаты номеров следует зачислить в совокупный доход проживавших в них работников. При этом инспекция сослалась на п. 5 действовавшей в тот момент инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога, где указано, что оплата стоимости аренды жилого помещения за работника предприятием является одним из видов материальных и социальных благ, подлежащих налогообложению.
Налоговая инспекция не учла, что в данном случае имела место не оплата проживания конкретных лиц, а предоставление возможности проживать в пансионате, арендованном в целом, то есть предоставление выгоды, не облеченной в денежную или натуральную форму, — права бесплатного проживания. Налог в таких случаях не взимается.
Что такое "доход", или Нужно ли платить налог в комиссионке?
Предприятие обязано удержать подоходный налог только в том случае, если оно является источником выплаты дохода.
Согласно ст. 20 закона о подоходном налоге, предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источником дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Однако, во-первых, не все выплачиваемые предприятием суммы являются доходами их получателей. Во-вторых, не во всех случаях предприятие, фактически выплачивающее доход физическому лицу, является источником этого дохода.
Само понятие "доход" законом о подоходном налоге не рассматривается. Определено только, что совокупный доход является объектом налогообложения, а также то, что доход может быть получен в денежной или натуральной форме (ст. 2).
Ошибочным является утверждение о том, что в состав дохода подлежит зачислению все полученное гражданином, за исключением выплат, перечисленных в ст. 3 закона о подоходном налоге, которая называется "Доходы, не подлежащие налогообложению". В этой статье перечислены те доходы, которые по социальным, экономическим и другим соображениям законодатель считает необходимым вывести из-под налогообложения. Из содержания ст. 3 нельзя сделать вывод, что все поступления, не указанные в ней, автоматически объявляются доходом и подлежат налогообложению.
Например, согласно подпункту "т" п. 1 ст. 3 закона, не подлежат налогообложению суммы, получаемые от продажи гражданами собственного имущества, в части, не превышающей за год тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. Эта норма означает только то, что, если в ходе продажи имущества гражданина образуется доход, он не учитывается в целях налогообложения, если сумма от продажи имущества не превышает установленной величины. Но если сумма выручки превышает установленный рубеж, то из подпункта "т" вовсе не вытекает, что она обязательно подлежит налогообложению. В том случае, если при продаже не извлечен доход, налог не может взиматься независимо от вырученной суммы.
Во-первых, закон не отождествляет доход со всем полученным. Так, если вещь получена в порядке эквивалентного обмена, ни о каком доходе и налоге речь идти не может.
Во-вторых, иной подход является также и неконституционным. Граждане несут равные обязанности. В налогообложении равенство состоит не в том, чтобы каждый уплачивал равную сумму налога (подушную подать). Равенство понимается как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу налогообложения берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Это является одним из основополагающих принципов налогообложения. Конституционный суд РФ подтвердил его действие в своем постановлении от 4 апреля 1996 года.
Поэтому когда двух лиц, выручивших равную сумму от продажи разного имущества, принуждают к уплате одинаковой суммы налога без выяснения природы полученных средств и экономической возможности заплатить налог за счет этих средств, налицо нарушение принципа равенства обязанностей.
Арбитражная практика дает примеры, подтверждающие правомерность такой позиции. Так, надзорная коллегия ВАС РФ поддержала решение Челябинского областного арбитражного суда (дело #4241/95), который признал недействительным решение налоговой инспекции о взыскании недоимки и штрафа с комиссионного магазина. По мнению ГНИ, магазин нарушил закон тем, что не удерживал налог с сумм, выплачиваемых гражданам после продажи сданных ими вещей, в тех случаях, когда эти суммы превышали установленный в подпункте "т" уровень. Суд правомерно указал, что выплаченная денежная сумма и доход тождественными понятиями не являются, а выручка от продажи собственного имущества граждан не является доходом, подлежащим налогообложению. Поскольку статьей 20 о подоходном налоге обязанность удерживать налог установлена только для тех предприятий, которые являются источником дохода, комиссионный магазин не обязан удерживать подоходный налог с комитента, так как источником дохода не является. Комиссионный магазин является источником выплаты. Источником дохода выступает сам комитент, который поручил магазину реализовать за вознаграждение ранее приобретенное гражданином имущество.
Вопрос о том, образуется ли в результате какой-либо операции доход, подлежит индивидуальному рассмотрению в каждом конкретном случае, исходя из существа правовых отношений, прежде всего — гражданских.
В ст. 2 Гражданского кодекса определено, что нормы гражданского права не распространяются на имущественные отношения, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Однако это положение не обозначает, что у гражданского и налогового права нет точек соприкосновения, не означает, что в тех случаях, когда речь идет о налогообложении, вся хозяйственная деятельность налогоплательщика должна рассматриваться исключительно сквозь призму налогового права и смежные отрасли права ни при чем, когда речь идет о налогах.
Налоговое право не является "самодостаточным" для оценки результатов хозяйственной деятельности. Оно не существует само по себе, в вакууме.
Во-первых, налоговое право не регулирует предпринимательскую деятельность, не заставляет зарабатывать, не определяет форм и методов хозяйствования. Оно лишь учитывает итоги деятельности и заставляет предпринимателя поделиться с государством частью добытого. Но если нет ничего добытого, хозяйственная деятельность не принесла результатов, налоговое право не наказывает за лень, за промашки, за неудачи.
Даже в тех случаях, когда есть основания подозревать, что результат деятельности занижен искусственно с целью уклониться от налогообложения (например, при реализации продукции по необоснованно низким ценам), налоговое право лишь возлагает на плательщика обязанность доказать безвыходность ситуации, объективность примененной цены. Если предусмотренные законом доказательства плательщиком не представлены, закон исходит из того, что результаты достигнуты. Размер выручки при этом определяется исходя из рыночных цен, то есть с учетом условий хозяйствования аналогичных субъектов предпринимательства.
Таким образом, для налогообложения всегда важен результат деятельности. Нет результата — нет налога.
Во-вторых, основы деятельности по извлечению дохода, прибыли регулируются именно гражданским правом, а не налоговым. Само понятие дохода/прибыли проистекает из гражданского права. В ст. 2 ГК определено, что предпринимательская деятельность — это систематическая деятельность с целью извлечения прибыли. Понять суть этой деятельности и, следовательно, определить форму, метод извлечения дохода в ходе этой деятельности можно только на основе анализа гражданско-правовых норм, а не налоговых.
Если деятельность изначально не направлена на извлечение дохода, налоговому праву "нечего делать" в этой области.
Таким образом, есть "пограничные ситуации", когда в рамках одной правовой формы может осуществляться и предпринимательская деятельность, и деятельность, не направленная на извлечение дохода. В таком случае возникает "подозрение", и устанавливается презумпция облагаемости: на лицо возлагается обязанность доказать то, что деятельность не направлена на извлечение дохода. Но исключена ситуация, когда лицо полностью лишено возможности представлять соответствующие доказательства и, не имея дохода, обречено на уплату налога.
В-третьих, подходы к определению точных количественных показателей дохода, прибыли содержатся не в налоговом законодательстве, а в законодательстве о бухгалтерских отчетах и балансах, еще недостаточно развитом в РФ. Налоговое право лишь вносит коррективы в данные бухгалтерского учета, но не определяет сам порядок его ведения. Балансовая прибыль выявляется на основании данных бухгалтерского учета и лежит в основе подсчета налогооблагаемой прибыли.
Коррективы, которые вносит налоговое законодательство, направлены на выявление истинной платежеспособности лиц, установление равнонапряженной налоговой обязанности для всех.
Таким образом, если предпринимательское (гражданское) право не рассматривает деятельность как приносящую доход, налоговое право следует ему либо же прямо устанавливает исключение. Если такого исключения не установлено, следует признать, что налогооблагаемого дохода в результате такой деятельности не образуется.
Предприятие подарило вам квартиру. Кому и где платить налог?
Не во всех случаях предприятие, фактически передающее доход физическому лицу, является источником этого дохода. В таких ситуациях обязанности удерживать подоходный налог не возникает в соответствии со ст. 20 закона о подоходном налоге.
В практике налогообложения многочисленны случаи, когда налогообложение производится без учета отношений, сложившихся между гражданином — получателем дохода и предприятием, фактически передающим ему этот доход. Такой упрощенный подход является причиной грубых нарушений закона о подоходном налоге.
Строительный трест заключил с рядом юридических лиц договоры об инвестировании средств в строительство жилья и принял на себя обязательство передать указанным юридическим лицам часть построенных квартир.
По завершению строительства от инвесторов поступили письма с указанием передать причитающиеся им квартиры конкретным физическим лицам. Каждая такая передача была оформлена путем заключения соответствующего договора между трестом и гражданином.
Налоговая инспекция посчитала, что трест выступил источником доходов для граждан — получателей квартир и оштрафовала предприятие за неудержание подоходного налога с этого дохода.
Это решение не основано на нормах закона. Во-первых, поскольку трест не производил никаких дополнительных денежных выплат в пользу указанных граждан, источника для удержания подоходного налога не существовало. Налог не мог быть удержан непосредственно из дохода — квартиры.
Во-вторых, инспекция неверно оценила характер взаимоотношений между трестом и гражданами — приобретателями квартир. В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступке требования). Инвесторы передали свои права на квартиры физическим лицам, о чем известили трест письменно.
Инвестор, внося средства, уже оплатил стоимость квартиры. Если гражданин получил право требовать передачи ему квартиры без компенсации понесенных инвестором расходов и т. п., то источником дохода для гражданина выступил инвестор, а не трест. Передавая квартиры гражданам, трест выполнил свои обязательства перед инвестором. В бухучете треста данная операция была отражена как погашение обязательств не перед гражданином, а перед юридическим лицом — инвестором.
Очевидно, что при таких условиях действия ГНИ нельзя назвать законными и обоснованными.
Обязанность удерживать налог лежит на том предприятии, которое вступает в правовые отношения с гражданином: трудовые (удержания из заработной платы) и граждански-правовые (удержания с оплаты за выполненные работы, оказанные услуги и др.). Только это предприятие может учесть все особенности возникающих отношений. Только на него законом возложена обязанность удержать налог.
Налог не перечислен — кто и как будет отвечать?
Взыскание с предприятия, нарушившего порядок удержания подоходного налога, суммы налога является способом исполнения налогового обязательства, а не финансовой санкцией.
Согласно ст. 22 закона о подоходном налоге, своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет суммы налогов (подлежащие взысканию у источника выплаты) взыскиваются налоговым органом с предприятий, учреждений, организаций, выплачивающих доходы физическим лицам, в бесспорном порядке с наложением штрафа в размере 10% от сумм, подлежащих взысканию. Взыскивается также и пеня.
Меры ответственности в статье указаны конкретно — это штраф и пеня. Закон не относит к финансовым санкциям взыскание с предприятия самой суммы налога. В данном случае речь идет не о наказании, а о порядке исполнения обязательства. Поскольку обязанность перечислить в бюджет подоходный налог лежит не на налогоплательщике, а на предприятии — источнике выплаты дохода, к нему закон и обращает претензии о погашении недоимки. Закон тем самым устанавливает, что недоимка подлежит погашению в единовременном и бесспорном порядке.
Однако налогоплательщиком является работник, а не предприятие. Обязанность уплачивать налог всегда лежит на налогоплательщике (ст. 3 закона "Об основах налоговой системы в РФ"). Обязанность предприятия состоит в том, чтобы удержать и перечислить в бюджет налог непосредственно из доходов налогоплательщика (ст. 9, 20 закона о подоходном налоге). Предприятиям прямо запрещено уплачивать налог за счет собственных средств, за такие действия предусмотрен штраф (ч. 4 ст. 20 закона о подоходном налоге).
После уплаты предприятием недоимки в бесспорном порядке оно в порядке регресса обращает взыскание на самого налогоплательщика, как это предусмотрено ст. 21 закона о подоходном налоге: "Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные не полностью, взыскиваются предприятиями, учреждениями и организациями до полного погашения задолженности. При этом взыскание задолженности с физического лица производится с соблюдением гарантий, установленных законодательством Российской Федерации".
Предприятие не должно вторично перечислять в бюджет собранную с работников сумму подоходного налога. Эта сумма компенсирует предприятию понесенные им ранее затраты по уплате налога за налогоплательщика.
То обстоятельство, что вопрос об удержании налога с предприятия решается в ст. 22, которая называется "Меры ответственности юридических и физических лиц за нарушение настоящего Закона", не является достаточным основанием для вывода о том, что взыскание недоимки носит характер санкции. Ответственность состоит не только в наложении санкций.
В данном случае негативные последствия для предприятия состоят в необходимости единовременно погасить сумму недоимки, которая могла образоваться в течение достаточно длительного периода времени. Обязанность произвести единовременную выплату большой суммы ложится на предприятие тяжелым бременем.
Во многих случаях налоговые органы требуют от предприятий внести в бюджет дособранную сумму налога, чем лишают предприятие права регресса. Этими действиями фактически устанавливается новая, не предусмотренная законом санкция, прямо нарушаются ст. 3 Закона об основах налоговой системы, ст. 9, 20, 21 Закона о подоходном налоге.