Немногим более месяца назад президент и правительство, чтобы восстановить государственный контроль над рынком ликеро-водочной продукции, приняли ряд документов, известный как "водочный пакет". Предполагается, что он позволит справиться с подпольными производителями и контрабандистами крепких напитков, а также с необоснованной раздачей всевозможных льгот и привилегий.
Однако помимо принятия новых нормативных актов неплохо было бы существенно скорректировать содержание уже действующих, к примеру новой редакции закона "Об акцизах", принятой всего полтора месяца назад. Практика уже убедительно показала, что закон весьма слабо содействует борьбе с теневым оборотом спиртного, а вся тяжесть налоговых санкций обрушивается на участников легального бизнеса. По просьбе Ъ сложившуюся ситуацию комментирует один из ведущих налоговых юристов СЕРГЕЙ ПЕПЕЛЯЕВ.
Как избежать двойного акциза?
За редким исключением, подпольные производители спиртного сами не в состоянии выполнить весь цикл производства. Поэтому они вынуждены прибегать к услугам ликеро-водочных заводов. С заводами чаще всего заключаются договоры на переработку давальческого сырья или розлив готовой винно-водочной продукции. Получив у завода продукцию, готовую к реализации непосредственному потребителю, подпольная фирма способна тут же "раствориться": продукцию "с руками оторвут" прямо у ворот завода, расплатятся наличными деньгами. Акциз уплачен не будет. Цена без акцизной добавки существенно ниже, продукция, даже при отличном качестве, намного дешевле. В результате снижается спрос на спиртное легальных производителей и, как следствие, происходит второй виток падения акцизных поступлений.
В целях борьбы с такой практикой указом президента РФ от 22 декабря 1993 г. #2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношении бюджетов различных уровней" было предусмотрено, что с 1 января 1994 года плательщиками акцизов по подакцизным товарам, выработанным из давальческого сырья, являются предприятия, производящие переработку. Нововведение перекладывало обязанность уплаты акциза на "оседлого" участника производства, что, по замыслу законодателя, должно было гарантировать 100-процентную собираемость акциза. Однако техническая сторона вопроса не была продумана до конца, поэтому потенциал указа #2270 полностью не реализован.
Акциз — косвенный налог, т. е. налог на потребление. Он включается в цену продукции и в конечном итоге оплачивается ее потребителем, который в данном случае является носителем налога. На каждой стадии обращения подакцизного товара происходит экономическое переложение акциза на приобретателя этого товара. Производитель спиртного является плательщиком акциза в бюджет, но не несет тяжесть налогообложения. Сумма акциза включается в стоимость продукции и фактически возмещается покупателем.
Ликеро-водочный завод, оказывающий услуги по переработке давальческого сырья и обязанный внести акциз в бюджет, поступает так же: счет, который оплачивает заказчик переработки, формируется исходя из непосредственных затрат на переработку, а также акциза. Переработчик фактически является сборщиком акциза.
Для определения суммы акциза, включаемой в счет, законодатель избрал условный метод. Основой для исчисления акциза являются максимальные отпускные цены, применяемые предприятием-переработчиком на такую же продукцию, а при их отсутствии — рыночные цены на такие или аналогичные товары. Сведения о рыночных ценах предоставляются органами статистики.
Таким образом, сумма акциза определяется исходя из сторонних факторов, не имеющих отношения к конкретной продукции. Это порождает следующую проблему. В качестве давальческого сырья может выступать подакцизный товар, ранее обложенный акцизом (например, спирт для производства водки). Если не учесть эту особенность, то по одному и тому же продукту будет уплачиваться два налога, продукт резко подорожает. Поэтому указом #2270 было установлено, что в случае использования в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по которым на территории РФ уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащего уплате по готовым подакцизным товарам, уменьшается на сумму ранее уплаченного акциза. Инструкцией ГНС о порядке исчисления и уплаты акцизов предусматривалось, что вычитание производится только в случае предоставления копий платежных поручений с отметкой банка и налогового органа о фактической уплате акциза.
Данное положение инструкции сформулировано без учета особенностей законодательства об акцизах, а также не продумано с позиции практического применения.
Во-первых, отпуская подакцизную продукцию покупателю, производитель включал акциз в цену товара, но не выделял его отдельной строкой (как, например, НДС), поскольку закон этого не предусматривал. Следовательно, платежное поручение покупателя не могло являться подтверждением факта уплаты акциза.
Однако таким подтверждением не могло быть и платежное поручение производителя на перечисления акциза в бюджет, поскольку в нем указывалась общая сумма налога, исчисленная со всех поставок подакцизного товара различным потребителям в течение налогового периода. Конкретный покупатель не мог каким-либо образом связать это платежное поручение с партией товара, закупленного именно им.
В результате поиска путей реального исполнения положений указа #2270 покупатели подакцизных товаров стали просить продавцов выделять сумму акциза в счете за поставку, чтобы указать эту сумму в платежном поручении. Однако налоговые органы считали, что платежное поручение об уплате акциза продавцу не дает основания для зачета, поскольку не отражает факта зачисления акциза в бюджет.
Хотя в соответствие с новой редакцией закона "Об акцизах" в расчетных документах на подакцизные товары сумма акциза указывается отдельной строкой, требуется дополнительное разъяснение ГНС, могут ли быть зачтены суммы акциза, указанные в этих расчетных документах.
Во-вторых, подпольным производителем спиртного ничего не стоит изготовить фальшивое платежное поручение, снабженное любыми штампами, печатями, отметками и т. п., и представить его ликеро-водочному заводу с целью производства зачета и, тем самым, снижения суммы счета. На практике такие случаи далеко не единичны.
Однако при обнаружении таких фактов все усилия налоговых органов направлены не на поиски и наказание "подпольщиков", а на наложение взысканий на потерпевшую сторону. Весьма оригинальное обоснование для этого изобрели, например, специалисты департамента налоговой полиции одной из республик. В акте проверки завода они указали, что представленное с целью производства зачета платежное поручение "должно было заставить завод усомниться в правомерности действий поставщиков давальческого сырья".
Поскольку завод не "усомнился", с него были взысканы суммы, на которые был уменьшен счет нечистым на руку заказчикам переработки. Эти суммы расценены полицией как "недоимки по акцизу". Исходя из этой недоимки, с завода взыскан штраф "за сокрытие объекта налогообложения" и пени. В утешение полиция отметила, что наложенные ею санкции завод может в регрессивном порядке взыскать со стороны, представившей фальшивое платежное поручение. В результате предприятие вынуждают самостоятельно выяснять отношения с мошенниками, а налоговая полиция свою задачу видит исключительно в пополнении бюджета.
Несомненно, механизм реального выполнения положений о порядке уплаты акцизов переработчиками давальческого сырья должен быть разработан как можно скорее. ГНС следует дать четкие указания о распределении ответственности производителей подакцизной продукции и заказчиков переработки давальческого сырья за правильную уплату налога.
Что перерабатывает упаковщик?
Не менее важная проблема касается самого понятия "переработка давальческого сырья". ГНС в инструкции о порядке исчисления и уплаты акциза дает расширительное толкование этого термина и относит к переработке розлив спирта, водки, вина и т. п. Это обстоятельство также является причиной многочисленных споров, неодинаково разрешаемых судами. Высший арбитражный суд (ВАС) РФ поддержал в этом ГНС (постановление президиума Высшего арбитражного суда РФ #4685/95 от 15 августа 1995 г.).
Позиция Высшего арбитражного суда РФ основана на том, что "действующими государственными стандартами также в понятие переработки (производства) алкогольной продукции включается и розлив как часть общего производства. Порядок розлива алкогольной продукции утверждается специальными правилами, и после розлива она относится к самостоятельным товарам с большей степенью обработки".
Однако какие "действующие государственные стандарты" и "специальные правила" были объектом судебного анализа, в постановлении не говорится. В мотивировочной части любого судебного решения должно быть указано законодательство, которым руководствовался суд. Высший арбитражный суд не указал ни одного конкретного акта в обоснование своей позиции, что стало, на наш взгляд, причиной принятия неправильного решения.
Действующие государственные стандарты предусматривают обратное тому, что записано в этом постановлении. Для решения вопроса об отнесении услуг по розливу винно-водочных изделий к тому или иному виду деятельности необходимо воспользоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП). Разработка ОКДП выполнена в рамках госпрограммы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики рыночной экономики, утвержденной постановлением Верховного совета РФ от 23 октября 1992 г. #37080-1. Согласно постановлению, программа реализуется в целях совершенствования госрегулирования экономических процессов. В числе задач, решаемых ОКДП, указаны организация и обеспечение функционирования системы налогообложения. ОКДП позволяет решить задачу определения вида экономической деятельности, связанной с производством конкретного вида продукции или предоставлением услуг. О том, что данный классификатор практически используется в налоговых целях, свидетельствует ссылка на него в Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. #39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (п. 12).
В соответствии с указом #2270 плательщиками являются предприятия, производящие подакцизную продукцию, в том числе из давальческого сырья. С помощью ОКДП можно решить, относятся ли услуги по розливу винно-водочной продукции к производству подакцизной продукции. Группировка ОКДП "производство напитков" (155) включает виды деятельности, связанные с производством спирта, спиртных напитков, вин, напитков из солода. При этом в документах четко указано, что простой розлив в бутылки и этикетирование дистиллированных спиртных напитков относится к группе "деятельность в области упаковки". Такое же четкое указание сделано в отношении пива: "розлив по бутылкам, не связанный с операциями пивоварен", классифицирован в подгруппе "деятельность в области упаковки".
Таким образом, если розлив не является частью технологического процесса, необходимого для производства готового продукта (например, розлив некоторых сортов вин в бутылки необходим для выдерживания в течение определенного срока), а представляет собой "простой розлив", то такая деятельность не относится к деятельности по производству спиртных напитков. Соответственно, лица, производящие простой розлив, являются упаковщиками, а не производителями подакцизных товаров и в силу этого не должны относиться к плательщикам акцизов.
Госстандарты (ГОСТы), а также правила розлива алкогольной продукции, использованные судом, не являются теми документами, на основе которых можно решать данную проблему. В этих актах речь идет о технологии производства, санитарных нормах, требованиях к качеству и т. п. Их содержание не позволяет сделать вывод о "самостоятельном товаре с большей степенью переработки", поскольку данный вопрос в них вовсе не регламентирован, принимались они не с этой целью. С другой стороны, документы, прямо предназначенные для разрешения подобных проблем, судом не рассмотрены.
Можно сделать вывод, что Высший арбитражный суд принял ошибочное решение. Это решение было опубликовано в "Вестнике ВАС РФ", а также растиражировано ГНС с целью придания ему прецедентного значения.
Таким образом, суд признал законным взимание штрафа за сокрытие (неучет) объекта налогообложения с предприятия, занимавшегося розливом спиртных напитков. Очевидно, что предприятие, не считая себя плательщиком акциза, просто не начисляло и не уплачивало налог, никакого сокрытия при этом не допуская. Однако ВАС РФ, разрешая "глобальную" проблему, забывает о нюансах дела, оставляет их без рассмотрения. Такой подход вряд ли способствует решению задач судопроизводства: защите прав предприятий, укреплению законности, предупреждению правонарушений.
В обоих рассмотренных случаях причиной возникших конфликтов явилось несовершенство законодательства об акцизах. Для успешной реализации положений, закрепленных в "водочном пакете", государству необходимо привлечь в союзники легальных производителей спиртного. Законодательная неразбериха и односторонняя ориентация суда не содействуют этому. Поэтому Закон об акцизах — основных фискальных платежах этой группы предприятий — должен быть переработан как можно скорее.