При подготовке новой инструкции по налогообложению прибыли и доходов иностранных юридических лиц #34 Госналогслужба превысила свои полномочия. Смысл закона искажен, что приводит в ряде случаев к неправомерному взысканию налоговых средств с иностранных и российских компаний. К такому выводу пришел юрист юридического агентства "Ирсан" ЭДУАРД ЦЫГАНКОВ.
Налогообложение прибыли (доходов) иностранных юридических лиц призван регулировать закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Однако законодательные функции полностью перешли к инструкции ГНС #20. Инструкция настолько полно регламентировала порядок налогообложения иностранных юридических лиц, что превратилась в самостоятельный нормативный акт, имеющий незначительное количество схожих норм с нормами закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Пришедшая на смену инструкции #20 инструкция ГНС #34 от 16 июня 1995 года в еще большей степени претендует на нормативный акт законодательного характера.
Необходимо напомнить, что согласно ст. 15 Конституции РФ, которая, как утверждается, имеет прямое действие, обязательные правила поведения и деятельности граждан и организаций (нормы права) устанавливаются только в законе. Инструкции призваны лишь разъяснять законодательные нормы.
Теперь о том, что характеризует инструкцию #34 как самостоятельный нормативный акт.
Инструкция самостоятельно определяет нового налогоплательщика — иностранное юридическое лицо, не имеющее постоянного представительства на территории РФ, которое не упоминается в законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Налоговой инспекции достаточно было добавить три слова "через постоянное представительство" к оглавлению ст. 10 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций": "Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в РФ", и смысл статьи в корне изменился.
Налоговая инспекция немного поправила законодателя, несмотря на то что исправления и добавления к закону должны производится законодателем самостоятельно.
Другим последствием добавления трех слов к оглавлению ст. 10 закона РФ стал факт налогообложения доходов иностранных юридических лиц от деятельности на территории РФ, что прямо противоречит назначению и смыслу ст. 10 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В п. 5.1.11 инструкции ГНС #34 подробно представлены виды работ, услуг, выполненных и предоставленных на территории РФ, доходы от которых облагаются налогом.
В ст. 3 закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" установлено, что "плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги".
В ст. 11 закона установлены обязательные элементы налогового закона: "В целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют:
— налогоплательщика (субъект налога);
— единицу налогообложения;
— налоговую ставку (норму налогового обложения);
— сроки уплаты налога;
— бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад". В случае несоблюдения налоговым законом вышеуказанных требований на субъектов гражданского оборота налоговые обязательства не возлагаются.
В ст. 1 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определены субъекты, на которых закон возлагает налоговые обязанности, — налогоплательщики.
Определение иностранного налогоплательщика представлено в п. 3 ст. 1 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", причем в том же пункте определено, что, далее по тексту закона, под термином иностранные юридические лица понимаются "компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства".
В ст. 10 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определен порядок налогообложения иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в РФ. Положения ст. 10 закона не вносят каких-либо уточнений или замечаний относительно субъектов налогообложения, что свидетельствует об отсутствии оснований под термином "иностранные юридические лица" понимать какого-либо иного субъекта, кроме субъектов, определенных в п. 3 ст. 1 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а именно иностранных юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства.
Следуя правилам юридической техники и логики закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", правомерно сделать следующие выводы:
1. Наличие у иностранного юридического лица постоянного представительства в РФ является необходимым элементом его налогового статуса. Иначе говоря, для того чтобы на иностранное юридическое лицо распространились положения закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ему необходимо зарегистрировать постоянное представительство в РФ.
2. В ст. 10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрен особый порядок налогообложения иностранных юридических лиц, имеющих постоянные представительства в РФ по доходам, не связанным с их деятельностью в РФ.
В этой связи инструкция ГНС существенно дополняет и изменяет нормы закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", устанавливая налоговые обязанности для иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, вступая тем самым в существенное противоречие с законом.
Необходимо добавить, что налог на доходы предприятий не является самостоятельным видом налога. В ст. 19 закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" подоходный налог и налог на прибыль с предприятий представлены как единый налог — "подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий".
В отличие от инструкции #20 инструкция #34 расширила понятие "постоянное представительство" до беспредельных границ, что позволило установить своеобразную градацию представительств: "отделения" и остальные представительства. Отсутствие каких-либо ограничений на признание деятельности гражданина или организации, работающих с иностранным юридическим лицом, деятельностью постоянного представительства позволит налоговым органам признать любого российского коммерческого посредника, а также контрагента иностранного юридического лица постоянным представительством со всеми вытекающими налоговыми последствиями.
Чтобы совсем походить на законодательный акт, инструкция #34 в п. 5.4 предусматривает юридическую ответственность организаций и граждан за неудержание налогов с доходов иностранного юридического лица. Если российское предприятие полностью выплатило доход иностранному юридическому лицу, то неудержанные суммы налога будут взыскиваться с российского предприятия не иначе, как за счет его собственных средств. Если данные меры не являются мерами юридической ответственности, то юридической науке необходимо пересмотреть свои взгляды на понятие ответственности.
Нет необходимости обвинять кого-то в сложившейся ситуации. Налоговая служба радеет за бюджет и благосостояние граждан. Правами и благосостоянием граждан озабочен законодатель. Но и тем, и другим необходимо прийти к выводу, что права и благосостояние граждан будут защищены и приумножены при условии законодательного регулирования его прав и обязанностей, применения ответственности на основании Закона, а не пункта инструкции или революционной целесообразности.