На российском рынке аудиторские компании прочно заняли нишу налоговых консультантов. Именно они в большинстве случаев дают консультации по налоговым вопросам. В то же время из поля зрения аудиторов и их клиентов выпадает то, что такая деятельность отнюдь не является аудиторской. По сути, аудиторы заняли место, во всем цивилизованном мире принадлежащее специализированными юридическими компаниями. Но ситуация может измениться.
Кто такой аудитор
До того, как в обиход русского языка вошло слово "аудитор", английский термин auditor переводился на русский как "бухгалтер-контролер". Такой перевод полностью отвечает сущности аудиторской деятельности. Задача аудитора — установить путем проверки ведения учета, соответствует ли подготовленная бухгалтерская отчетность компании действительному положению дел. Бухгалтерская отчетность должна показывать реальное финансовое состояние компании — именно поэтому ее также можно называть и финансовой.
Потребители финансовой отчетности — это те лица, которых интересует реальное финансовое положение компании. Это руководство компании, ее собственники, потенциальные инвесторы и партнеры, а также отраслевые ведомства и государство в целом, заинтересованные в получении данных о реальном состоянии отрасли и экономики страны. Им все равно, с каких результатов будут платиться налоги. Их интересует, сколько "чистых" денег получила компания, ее имущественное состояние, наличие активов различной степени ликвидности.
Налоговая же отчетность представляет собой результаты, используемые не для выяснения состояния компании, а для исчисления ее налоговых обязательств перед государством. Показатели отчетности базируются на налоговом учете, который во многом отличается от учета бухгалтерского.
Примеров тому множество. В плане бухгалтерского учета не имеют никакого значения ограничения, установленные на включение в себестоимость тех или иных затрат. Например, если на рекламу затрачено 100 млн рублей, а установленный норматив допускает зачет только 50 млн, то в финансовом учете отражаются все 100 млн, а в налоговом — только 50.
В недавно опубликованном в газете "Налоги" комментарии к поправкам, внесенным 1 июля в положение "О составе затрат...", заместитель руководителя департамента методологии бухучета и отчетности Минфина Николай Волков отметил, что главным нововведением является именно изменение методологии бухучета и введение в практику понятия "налоговый учет".
Отмечено, что начиная с 1 января текущего года себестоимость формируется в полном объеме понесенных затрат независимо от установленных ограничений — т. е. так, как предусмотрено новым положением о бухучете и отчетности. Затраты включаются в себестоимость полностью (кроме платежей за сверхлимитное загрязнение природной среды) и уже в налоговом учете эти показатели корректируются — с учетом установленных лимитов. Таким образом, положение о составе затрат стало налоговым, а не бухгалтерским документом.
Как показано, налоговый учет базируется на бухгалтерском — в показатели бухучета при определении налоговых обязательств вносятся коррективы. При этом очевидно, что налоговый учет в целом ориентирован на подготовку данных, используемых при исчислении всех налогов (например, о себестоимости). Но между налогами есть и различия. Поэтому применительно к различным налоговым обязательствам вносятся коррективы и в налоговый учет.
Так, при продаже продукции по цене не выше себестоимости выручка для исчисления налога на прибыль, НДС и спецналога увеличивается до рыночной цены продукции (за рядом специально оговоренных исключений). В то же время при исчислении налогов на пользователей автодорог и на содержание объектов жилищного фонда расчет строится на основании фактически полученной выручки — коррективы в данном случае не нужны.
Вспомним теперь задачу аудитора — определять соответствие показателей бухгалтерского учета реально осуществленным хозяйственным операциям и подтверждать (либо отказываться от подтверждения) данные о фактическом финансовом положении компаний.
Становится очевидно, что компетенция аудитора ограничивается именно бухгалтерскими учетом и отчетностью. Налоговый учет не имеет ничего общего с задачами аудитора, поскольку не отражает реального положения дел. Им должны заниматься другие специалисты.
Так почему-же все-таки аудитор?
Коль скоро очевидно, что аудитор, занимающийся налоговым консультированием, берется не за свое дело, возникает вопрос, почему так происходит. Для ответа достаточно вспомнить, кто в абсолютном большинстве компаний занимается налоговыми проблемами. Ответ очевиден — бухгалтерские службы. Именно поэтому практически любого главного бухгалтера можно смело именовать финансовым директором.
В мировой практике бухгалтерии являются чисто техническими службами, осуществляющими отражение в учете операций, предписываемых им руководством компании. Выявленные за определенный период данные представляются в аппарат финансового директора, который определяет налоговые обязательства компании.
Туда же стекаются данные о наличии денег на банковских счетах. Финансовая служба отслеживает исполнение договорных обязательств, прогнозирует поступление и уплату денежных средств партнерам. Эта служба в любой момент времени обладает данными о возможности компании осуществить какие-либо операции как в данный момент, так и в будущем.
В части заключения новых сделок с финансовыми службами контактируют коммерческие — финансовый директор дает заключения по возможности совершения этих сделок, указывает на наличие избыточных средств (тогда они временно инвестируются в депозиты или по иным направлениям) или на недостаток средств для финансирования задуманной операции (предлагая либо сделать заем, либо отказаться от сделки). Финансовые службы также сравнивают доходность различных сделок, предложенных коммерческим директором.
В России же все по-другому, виной чему, с одной стороны, отсутствие четкого представления о ведении бизнеса, а с другой стороны — недостаток квалифицированных кадров. С третьей стороны — наследство социализма, где налоги имели значение скорее символа, нежели действительного изъятия собственности компаний (почему ими и занимались бухгалтерии).
Функции финансовых служб делятся между аппаратами коммерческих директоров и бухгалтериями. Доходность и прочие финансовые аспекты деятельности компании рассчитываются коммерческими службами. Определение же налоговых обязательств отдано на откуп бухгалтериям.
С учетом того, что налоговый учет ранее не был отделен от учета бухгалтерского, в ком видит своего помощника-консультанта главный бухгалтер? Разумеется, в коллеге — бухгалтере-ревизоре, т. е. аудиторе. Аудитор дает консультации по учету, который, как показано, един.
Место аудитора и налогового юриста
Поскольку совершенно четко намечено (и в определенной степени уже произошло) отделение налогового учета от бухгалтера, место аудитора в консультационной работе явно должно быть пересмотрено.
Налоговые консультации, в принципе, никогда не относились к аудиторской деятельности. Компании, использующие рекомендации аудиторов по налогообложению, в большинстве случаев очень сильно рискуют.
Аудитор обязан иметь четкое представление о правилах бухучета. Но без ущерба для этой своей основной обязанности он не может владеть в совершенстве налоговым законодательством. Тем более, что бухгалтеры (даже занимающиеся ревизиями) не имеют достаточных для определения налоговых обязательств компании юридических знаний.
Положения законов (хотя и насыщенных на сегодня неприемлемыми для них учетными терминами и абсурдными нормами — это плод нормотворчества лиц с бухгалтерско-экономическим образованием) всегда и везде толкуются по правилам юридических техники и терминологии (бывает, что один и тот же термин в учете и в праве имеет совершенно различные значения). Как можно требовать от бухгалтера, не обладающего, как уже говорилось, специальными познаниями в области права, чтобы он разобрался в значении той или иной нормы?
Утвержденные президентом в конце 1993 года Временные правила аудиторской деятельности определяют круг вопросов, входящих в компетенцию аудиторов. Хотя налоговых консультаций он и не содержит, но все равно представляется излишне широким. Даже в пункте, посвященном основной цели аудиторской деятельности, указано не только установление достоверности финансовой отчетности экономических субъектов, но и установление соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций действующим нормативным актам.
Тем самым бухгалтерам вменено в обязанность проводить юридическую экспертизу сделок компаний. Для того, чтобы научиться проводить такую экспертизу, юристы учатся пять лет (а то и больше). От аудиторов потребовали, по сути, овладеть другой профессией — и далеко не самой простой.
При взгляде на перечень тематик, по которым аудиторам задаются экзаменационные вопросы при аттестации, опытные юристы бледнеют. Даже высококлассные специалисты не смогут квалифицированно ответить на большинство из вопросов по праву. Просто потому, что очень многое решает специализация по отраслям права. На вопросы, не входящие в специализацию, можно ответить, но лишь поверхностно. От бухгалтеров же можно ожидать только зазубривания отдельных норм, значение которых определяется всем комплексом юридических документов.
Поэтому указание во Временных правилах на возможность давать консультации по хозяйственному законодательству достаточно абсурдно. Юридические службы в составе аудиторских фирм — редкость. Службы же, действительно способные дать квалифицированный ответ на заданный клиентом вопрос, встречаются в единичных случаях. При этом практика показывает, что используются они, как правило, при оценке совершенных клиентом сделок, но не при консультациях по налоговому законодательству.
В этой части бухгалтеры-аудиторы считают свои знания достаточными, но нередко во избежание "ошибок" принимают на веру любые документы, издаваемые налоговыми органами — написанные, как правило, тоже бухгалтерами и потому во многих случаях не соответствующие налоговым законам. Именно поэтому аудиторы, в отличие от юристов, дают советы не как сэкономить деньги, а как не иметь проблем с инспекцией — даже заплатив большие суммы сверх предписанных законом.
Способность же отстоять правоту клиента в суде у аудиторов вообще практически не встречается — это они оставили юридическим фирмам. В результате, доверившись аудиторам, клиент все равно в конечном итоге приходит к юристам. Это обходится ему гораздо дороже, чем если бы он пришел к ним сразу, — именно специалисты по налоговому праву (а не по теории налогов) должны заниматься налоговыми обязательствами компаний, т. е. определять их или подтверждать правильность налоговых учета и отчетности.
Поскольку сегодня налоговый учет начинает отличаться от бухгалтерского, уже в скором времени многое встанет на свои места: бухгалтеры будут вести бухучет, аудиторы — его проверять, а налоговые юристы — консультировать по налогам.