Одним из самых злободневных вопросов в деятельности предприятия в настоящее время является проблема налогового планирования и снижение налоговых платежей. Каждый руководитель компании, осуществляя руководство финансово-хозяйственной деятельностью, стремится к получению максимального результата (чистой прибыли). Одним из способов достижения этой цели является использование механизма налогового планирования. Налогоплательщик должен помнить: сложность использования механизма налогового планирования заключается в том, что это — "палка о двух концах". С одной стороны, возникает возможность значительно уменьшить сумму налоговых платежей в бюджет, с другой стороны, возникает опасность уплатить в бюджет гораздо большую сумму и поставить предприятие на грань банкротства. Ряд ставших довольно известными, но весьма сомнительных рекомендаций и проблемы налогового планирования анализирует эксперт-консультант Научно-консультационного центра налогового законодательства ДМИТРИЙ ЩЕЧКИН.
Ситуация, грозящая выплатой в бюджет гораздо больших по сравнению с обычными сумм, может возникнуть в том случае, если налоговая инспекция обнаружит, что используемые компанией способы снижения налоговых платежей не соответствуют действующего законодательству, т. е. являются незаконными. В результате к компании применяются финансовые санкции, которые в настоящий момент имеют гигантские размеры. Приведем два примера.
Доход от совместной деятельности
Согласно п. 1 ст. 10 закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы предприятия от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории России, облагаются налогом на доход по ставке 15%. Исходя из этого многие ошибочно считают (например, Рагозин Б.А., "Налоговое планирование. Рекомендации", М., 1994 г., стр. 43), что прибыль предприятия, полученная от совместной деятельности, является доходом от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории России, и, соответственно, должна облагаться налогом по ставке 15%.
С экономической точки зрения такая позиция, может быть, имеет право на существование, но с юридической она абсолютно несостоятельна. Долевое участие в других предприятиях, созданных на территории России, подразумевает, во-первых, что компания входит в состав другого юридического лица (которое создано и зарегистрировано в определенной организационно-правовой форме в соответствии с Гражданским кодексом России). Во-вторых, подобное участие выражается в том, что предприятия имеют определенную долю (вклад) в уставном капитале данного юридического лица.
Долевое участие в другом предприятии не подразумевает, что кто-то кому-то дает определенные денежные средства (или имущество) с последующим возвратом. При долевом участии предприятие, передавая денежные средства (имущество) в уставный капитал, приобретает обязательственное право требования на получение части прибыли пропорционально своей доле в капитале, в то время как у созданного предприятия возникает вещное право (право собственности) на переданное имущество. Имущество, переданное или созданное в рамках договора о совместной деятельности, остается в общедолевой собственности участников договора.
При долевом участии компания участвует в хозяйственном товариществе (обществе). Согласно ст. 2 закона о налоге на прибыль и дивиденды по акциям, и доходы от долевого участия являются теми видами внереализационных доходов, на суммы которых уменьшается подлежащая налогообложению валовая прибыль. Эти доходы облагаются по ставке 15%.
Что касается договора о совместной деятельности, то, согласно ст. 122 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, предприятия, осуществляющие совместную деятельность на основе договора, нового юридического лица не создают. Доходы от совместной деятельности являются внереализационным доходом предприятия, но действующее законодательство не предусматривает уменьшения валовой прибыли на сумму данных доходов и не устанавливает отдельной (иной) ставки налога по этим доходам. Доходы от совместной деятельности являются доходами от внереализационных операций, включаются в общую сумму валовой прибыли и облагаются в ее составе по общеустановленным ставкам.
Утверждая, что прибыль, полученная в результате совместной деятельности, облагается по ставке 15%, сторонники этой позиции не замечают противоречия в своих рассуждениях. Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, включается в состав валовой прибыли (п. 11 ст. 2 закона о налоге на прибыль). Если считать, что прибыль, полученная по договору о совместной деятельности, является доходом от долевого участия в деятельности других предприятий, то она должна исключаться из валовой прибыли.
Возникает вопрос: должна ли прибыль, полученная по договору о совместной деятельности, включаться в состав валовой прибыли и облагаться по установленным ставкам налога, или не должна? Законодатель дает на это точный ответ, разграничив доход от долевого участия в деятельности других предприятий и прибыль, полученную по договору о совместной деятельности, выделяя такую прибыль в отдельный вид внереализационного дохода, включаемого в состав валовой прибыли.
Договор "трудового поручения"
Действующим законодательством для предприятий установлен тариф взносов в Пенсионный фонд России в размере 28% по отношению к оплате труда по всем основаниям, в том числе за выполнение работ по договорам подряда и поручения.
Существует много различных мнений по поводу законности начисления пенсионных взносов по договорам подряда и поручения. Но поскольку вопрос, начислять или не начислять в данном случае взносы, относится к компетенции законодательных органов, а не налогоплательщика, остановимся на другом.
Существует распространенное заблуждение относительно того, что по так называемым договорам "трудового поручения" начисление взносов в пенсионный фонд не предусмотрено (так считает Кулеш В.А., "47 законных способов снижения налоговых платежей", С-П., 1994 г.).
В данном случае непонятно, что подразумевается под договором "трудового поручения". Согласно ст. 421 ГК России, стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, т. е. граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Однако в любом случае существо возникающего обязательства будет определяться не по названию договора (назвать можно как угодно), а по его содержанию (т. е. исходя из правоотношений, порождаемых договором).
Договор "трудового поручения" по существу обязательства является ни чем иным, как договором поручения (если гражданин обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия), договором подряда (если гражданин обязуется выполнить на свой риск определенную работу по заданию заказчика) или трудовым соглашением (если гражданин выполняет определенные трудовые обязанности).
Только в том случае, если существо договора "трудового поручения" будет иным, пенсионные взносы начисляться не должны — по договорам гражданско-правового характера (кроме договоров подряда и поручения) это действующим законодательством не предусмотрено (это подтверждается, в частности, приложением к письму Госналогслужбы России от 16 февраля 1994 года).
Исходя из вышеизложенного становится ясно, что применение договоров "трудового поручения" с целью "ухода" от уплаты взносов в Пенсионный фонд России является ошибочным, поскольку если из существа обязательства, возникшего из такого договора, будет вытекать, что это договор подряда, поручения или трудовое соглашение, налогоплательщик обязан начислять взносы в пенсионный фонд на выплаты по этим договорам.
Кто должен в этом разбираться
Руководствуясь подобными рекомендациями аудиторских фирм, налогоплательщики нарушали действующее налоговое законодательство, что в конечном итоге привело к применению налоговыми органами штрафных санкций. Отстоять интересы налогоплательщика в арбитражном суде аудиторские фирмы не смогли.
Как видно из приведенных примеров, налогоплательщик, используя определенные способы налогового планирования, должен "семь раз подумать", прежде чем использовать тот или иной способ снижения налоговых платежей. Еще лучше, если он обратится к квалифицированному юристу, способному оценить законность данных способов.
Сложность налогового планирования заключается в том, что, во-первых, действующее налоговое законодательство представляет достаточно ограниченные возможности для использования легальных методов снижения налогового бремени предприятий. Во-вторых, разработка тех или иных схем и способов снижения налоговых платежей должна осуществляться на законных основаниях. В-третьих, налогоплательщик должен быть уверен, что в случае возникновения споров с налоговыми органами он будет под надежной защитой юриста, который, обладая необходимой квалификацией (что определяется уровнем его образования), сможет отстоять его права в судебном разбирательстве.
Чтобы решить поставленные вопросы, недостаточно быть просто квалифицированным аудитором и иметь экономическое образование. Не подвергая сомнению компетентность аудиторских фирм в области аудиторских проверок, хотелось бы посоветовать налогоплательщику использовать все предоставленные ему возможности при решении данного вопроса.
А возможности эти заключаются в том, что на рынке аудиторских, правовых и консультационных услуг существуют юридические фирмы, занимающиеся налоговым законодательством, которые осуществляют целый комплекс мер по проведению налогового планирования. Обращаясь в такие фирмы, налогоплательщик может быть уверен в том, что его права и охраняемые законом интересы будут тщательным образом ему разъяснены и защищены в споре с налоговыми органами.
Касаясь вопроса оказания аудиторскими фирмами услуг по налоговому планированию, хотелось бы обратить внимание на невозможность вольного трактования норм и положений действующего законодательства. Делать выводы из сомнительных положений законодательства либо из своих, возможно ложных умозаключений и на основании этого давать рекомендации — верх непрофессионализма. Закон требует уважения. Ни один квалифицированный юрист не допустит вольного его трактования (что нередко допускают аудиторские фирмы).
Налоговое планирование представляет собой сложный институт, элементами которого являются не только экономическое обоснование и бухгалтерское оформление (документация, проводки и т. д.), но и допустимость его использования с точки зрения законности и наступления правовых последствий. При этом последняя составляющая часть представляется наиболее важной.
Что же касается дальнейшего развития института налогового планирования, хотелось бы отметить необходимость взаимовыгодного сотрудничества аудиторских и юридических фирм, а впоследствии и создания новых компаний — консалтинговых фирм (путем учреждения или реорганизации старых фирм). Такие компании, действуя на рынке аудиторских, консультационных, правовых услуг, могли бы удовлетворить налогоплательщика по всему комплексу проблем, касающихся института налогового планирования.