Государственная дума на прошедшей неделе после некоторых колебаний все же приняла Общую часть нового Гражданского кодекса России. Безусловно вступление этого закона в силу (с 1 января будущего года) прежде всего скажется на гражданских правоотношениях. Однако принятие Кодекса окажет значительное влияние и на взаимоотношения налогоплательщиков с государством. Прежде всего новшества затронут порядок налогообложения полных товариществ. Чтобы не оказаться банкротом, к таким изменениям следует подготовиться заранее: многие неожиданно для себя могут оказаться плательщиками большого числа налогов, которые сейчас они платить не обязаны.
Чего мы лишимся
В настоящее время полные товарищества по российскому законодательству признаются предприятиями (законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности"), однако юридическими лицами при этом не являются.
Такой дуализм имеет весьма важные налоговые последствия: полные товарищества не обязаны уплачивать как налог на прибыль, так и все иные налоговые платежи, установленные законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (налог на сверхнормативную зарплату, налоги на доход от долевого участия в других предприятиях, на доходы по ценным бумагам, на доход от игорного бизнеса, от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий, от проката аудио- и видеокассет и записи на них).
Более того, полные товарищества не платят налоги на имущество, на пользователей автодорог, сбор на нужды образовательных учреждений, налог на содержание жилищного фонда и любые иных налоги субъектов Российской Федерации, плательщиками которых являются только юридические лица.
По сути, полным товариществам приходилось платить только НДС со спецналогом да некоторые малосущественные налоги, например, налог на операции с ценными бумагами.
Такое положение давало полным товариществам очевидные преимущества перед предприятиями других организационных форм. Однако за это участникам товариществ приходилось расплачиваться полной личной ответственностью по обязательствам своих предприятий. Если у предприятия не хватало средств на погашение долгов, то им приходилось платить из личных средств.
Прибыль полных товариществ до налогообложения распределялась между их участниками и уже затем облагалась: у юридических лиц — налогом на прибыль, у физических — подоходным налогом. Поскольку физическим лицам нести риск полной потери личного имущества не очень удобно, они учреждали полные товарищества, как правило, для деятельности в практически безрисковых сферах (в основном, в сфере услуг).
Несколько иначе обстоит дело с полными товариществами, учреждаемыми другими предприятиями — юридическими лицами. Наиболее эффективной оказывалась эта форма предприятия при осуществлении деятельности, облагаемой по повышенной ставке налога на прибыль (доход). Например, несколько юридических лиц образуют полное товарищество для ведения игорного бизнеса. Если бы они вели эту деятельность сами, доходы от нее облагались бы по ставке 90%. Распределенная же в их пользу прибыль полного товарищества включается в их внереализационные доходы и облагается уже по ставке 35%.
Риск личной ответственности при этом тоже исчезает: хозяину вкладчиков полного товарищества за свои деньги беспокоиться не приходится, ведь вкладчики-то лица юридические. При этом нет необходимости уплачивать и налог на содержание жилищного фонда и пользователей автодорог, рассчитывающихся от общих сумм реализации (а не прибыли), что также немаловажно.
Но даже действующая схема могла бы быть улучшена. Прибыль полного товарищества распределяется между товарищами не пропорционально их вкладам, а исключительно в соответствии с волей вкладчиков, выраженной в учредительном договоре.
Соответственно, ничто не мешает "проводить" всю прибыль через небольшую структуру, имеющую право на льготу по налогу на прибыль. Например, вкладчиком полного товарищества может оказаться фирма с персоналом в три человека, из которых двое — инвалиды, работающие на дому. В таком случае прибыль, полученная от игрового бизнеса, облагалась бы по ставке всего 17,5%, а в Москве — вообще 6,5% (и это вместо 90%!).
Если же оказывается, что в самом полном товариществе более половины работников — инвалиды (мало ли чем они занимаются), нет нужны платить и НДС со спецналогом.
Широкое использование полных товариществ возможно и в торговой сфере. Например, некий гражданин владеет фирмой А (ТОО), которая ведет торговую деятельность. Прибыли велики, но, соответственно, значителен и налог на прибыль.
В этих условиях целесообразно создать фирму В (полное товарищество), участниками которого являются фирма А и лично заинтересованный гражданин. Полное товарищество начинает заниматься торговлей, дополнительно создается и третья, также торговая фирма С (вновь ТОО).
Схема кардинально меняется: если ранее фирма А покупала товар по цене 500 рублей и продавала его по 1000 рублей, то теперь А закупает товар по цене 500 рублей и продает его В по цене 501 рубль (с самой минимальной торговой надбавкой — только чтобы избежать расчетного определения выручки "в целях налогообложения"). Фирма В продает товар фирме С по цене 999 рублей, а та уже реализует его за 1000 рублей.
В результате практически вся прибыль "оседает" на фирме В — полном товариществе. А по ее учредительному договору вся прибыль распределяется в пользу заинтересованного гражданина. У него эта прибыль облагается уже только подоходным налогом (максимальная ставка которого до сего дня составляет 30%). Дополнительного обложения налогом на прибыль удается избежать.
Еще одно достоинство полных товариществ — возможность выплачивать работникам любые суммы зарплаты без уплаты экстра-налога на сверхнормативную оплату труда.
Что же будет теперь?
А теперь (точнее — с 1 января 1995 года), в соответствии с главой 4 нового Гражданского кодекса, полные товарищества будут являться юридическими лицами.
При том, что их участники по-прежнему будут нести полную личную ответственность по обязательствам товариществ, они автоматически станут плательщиками всех тех налогов, которые сейчас платят товарищества с ограниченной ответственностью.
Что же они получат взамен? Ничего. В этой ситуации смысл образования полных товариществ полностью пропадает.
Конечно, сегодняшняя ситуация, когда полное товарищество является собственником своего имущества, но не признается юридическим лицом, достаточно абсурдна. Поэтому признание его юридическим лицом вполне закономерно. В других странах полные товарищества также имеют этот статус.
Но в этих других странах в большинстве случаев прямо оговорено, что полные (а зачастую и коммандитные — в сегодняшней терминологии "смешанные") товарищества не являются плательщиками основных налогов на прибыль и доход. Практически только это и позволяет такой форме предприятий вообще существовать (другим фактором является сравнительная дешевизна образования таких предприятий).
В России же внесение необходимых изменений в законодательство о налогообложении прибыли и доходов одновременно с введением в действие нового ГК не предусматривается.
В результате прибыль полных товариществ будет сначала облагаться по общим ставкам налогов на прибыль (доход), а уже затем передаваться участникам. При этой передаче полные товарищества, подобно акционерным обществам, будут удерживать еще один налог на доход — по ставке 15%.
Что же делать?
У налогоплательщиков остается один выход. Существует такая форма осуществления предпринимательской деятельности, как создание простых товариществ. Для этого между заинтересованными лицами заключается договор о совместной деятельности.
В связи с планируемыми изменениями налогового законодательства простые товарищества практически займут место полных товариществ. Им будет вменено в обязанность платить НДС (и спецналог, если его все-таки не отменят). Но этим все их налоговые обязательства и ограничатся. Налог на имущество по выделенным на отдельный баланс (по ведению совместной деятельности) активам будут уплачивать соразмерно своим долям его участники — так это происходит и сейчас.
Простые товарищества не являются юридическими лицами — они не являются какими бы то ни было лицами вообще. В международной практике их часто именуют inincorporated joint ventures — "неинкорпорированные совместные предприятия".
Они обладают многими чертами полных товариществ. Их прибыль распределяется между участниками так, как они сами того пожелают. При этом нет никакой необходимости даже регистрировать соответствующие договоры где бы то ни было. Учредительных документов у простых товариществ вообще не существует.
Основное отличие простых товариществ от полных в части ответственности состоит в том, что простые товарищества вообще не отвечают по своим обязательствам. Всю ответственность несут их участники. По долгам же полных товариществ расплачиваться приходится в первую очередь самим товариществам и лишь при недостатке средств ответственность может быть возложена на участников.
В отличие от полных товариществ, простым товариществам не удастся "уйти" от НДС, набрав в штат инвалидов. У них просто нет штата — все работы выполняют участники.
Но этот минус в некоторой степени компенсируется еще другим предполагаемым нововведением. Прибыль простых товариществ, распределенную в пользу их участников, у юридических лиц планируется в будущем не включать в состав внереализационных доходов (и, соответственно, не облагать налогом в составе валовой прибыли). Она будет облагаться налогом в том же порядке, что и доход от участия в деятельности других предприятий. Ставка же налога на доход намного более щадящая, нежели ставка налога на прибыль — всего 15% вместо 35%.