На сегодняшний день российское налоговое законодательство предусматривает широкое льготирование предприятий, вкладывающих деньги в развитие производства. Льготы по капитальным вложениям используются практически всеми — ни одно предприятие не может обойтись без приобретения основных средств. Однако применяя эти льготы, важно учитывать некоторые нюансы, которые позволяют добиться максимальной отдачи от осуществления затрат.
Что такое капитальные вложения
Российские законы, предусматривая льготирование предприятий, осуществляющих капитальные вложения, никак не определяют понятие самих "капвложений". Фактически это понятие раскрывается на подзаконном уровне — в актах Министерства финансов России, посвященных бухгалтерскому учету. Такая ситуация является плодом постоянного смешения понятий налогового и учетного права (которое к налоговому праву относится лишь постольку-поскольку). Хотя в принципе это весьма неблагоприятно для состояния налогового законодательства, в данном случае налогоплательщики могут извлечь из этой ситуации некоторые выгоды.
Согласно Положению "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденному Минфином России 20 марта 1992 года, в состав капвложений включаются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, инвентаря и прочие капитальные работы и затраты.
С 1 января 1994 года в утвержденном Минфином 30 декабря 1993 года Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (которым при отнесении затрат к капвложениям предписывает руководствоваться Инструкция Госналогслужбы по налогу на прибыль) понятие "капвложений" было фактически заменено новым термином — "долгосрочные инвестиции". При этом перечень затрат предприятий, которые считаются долгосрочными инвестициями (капитальными вложениями), был несколько расширен по сравнению с прежним. По сути министерство своей волей расширило возможности применения установленных законодателем льгот.
К долгосрочным инвестициям относятся затраты предприятий, связанные с капитальным строительством, реконструкцией, расширением и техническим перевооружением; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера.
Следует обратить внимание, что к долгосрочным инвестициям относятся вложения не во все основные фонды, а только в основные средства (к основным фондам относятся также и средства в обороте, т. е. малоценные и быстроизнашивающиеся предметы).
Состав основных средств определен Положением "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденным Минфином России 20 марта 1992 года. К ним, в частности, относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги, земельные участки, вложения на улучшение земель и в арендованные основные средства.
В то же время не относятся к основным средствам все предметы со сроком службы менее одного года, а также те, стоимость которых не превышает 500 тыс. рублей за единицу (этот показатель не влияет на отнесение к основным средствам сельхозмашин и орудий, строительного механизированного инструмента и рабочего и продуктивного скота). Не относятся к основным средствам ни при каких условиях также орудия лова, бензопилы, специнструменты, спецодежда, форменная одежда, временные сооружения, предметы проката, молодняк животных, животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, посадочный материал многолетних насаждений. Затраты на создание и приобретение этих предметов льготы по капвложениям не дают.
К нематериальным активам, затраты на создание или приобретение которых считаются капвложениями, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, "ноу-хау", программные продукты, монопольные права и привилегии, орграсходы, торговые марки, товарные знаки, затраты на НИОКР и т. д.
Практически любая технология, любая методика, любое такое право, которого не обычно не имеют другие лица, можно отнести к нематериальным активам и, соответственно, получить льготу по капвложениям. Например, любая консультация специалиста по какому-либо вопросу может быть оформлена не как услуга, а как методика, исследование и т. д. Привлекательность такого оформления еще более повышается с учетом того, что на суммы, выплаченные за приобретение методики, не начисляются отчисления во внебюджетные фонды и с них (в пределах 50 среднегодовых минимальных зарплат) не удерживается подоходный налог. Износ по нематериальным активам начисляется полностью в течение периода, самостоятельно определяемого предприятием исходя из срока их предполагаемого полезного использования.
В чем заключается льгота
Согласно Закону "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения. Как следует из самой формулировки льготы, льготированию подлежат капвложения, осуществленные даже вне связи с производством.
Одним из условий предоставления льготы является осуществление затрат за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов. В данном случае это полностью выполняется: затраты по созданию или приобретению основных средств и нематериальных активов всегда осуществляются за счет "чистой" прибыли. На себестоимость относится уже износ этих активов.
Другое условие — развитие предприятием собственной производственной и непроизводственной базы. Это ограничение не имеет особого значения — на это направлены любые долгосрочные инвестиции. В то же время важно, что затраты на развитие "чужой" производственной базы права на льготу не дают.
Следует обратить внимание на то, что с 1 января 1994 года льготированию подлежат также средства, направленные на капвложения в порядке долевого участия. Это дает возможность использовать льготу при вложениях не только в частную собственность конкретного налогоплательщика, но и в совместную долевую собственность (в объекты, в которых конкретно определены доли участников финансирования).
Кроме того, если предприятие взяло для осуществления капвложений в банке кредит и отразило в учете, что вложение средств осуществлено именно за счет этого кредита, то льготы оно не получит. Льготироваться будут суммы кредита по мере их погашения. При этом на проценты по кредиту льгота не распространяется и в себестоимость продукции они не включаются. Поэтому приобретать основные средства за счет привлеченных средств можно только в крайнем случае.
Особенно важно третье условие — полное использование сумм начисленного износа на последнюю отчетную дату. В принципе это даже не условие, а порядок применения льготы. Из суммы капвложений необходимо вычесть начисленную на первое число текущего квартала сумму износа (разумеется, ранее "использованный" подобным образом износ при этом не учитывается). На остаток и будет предоставлена льгота.
Любопытно, что законодатель установил, что льгота предоставляется при "фактически произведенных затратах и расходах". Это следовало бы, в принципе, понимать так, что льготу можно получить только после того, как деньги за основные средства и нематериальные активы (либо за работы по их созданию) уже реально уплачены.
Однако тут вновь налоговое законодательство входит в конфликт с учетным. Налоговые органы, к радости налогоплательщиков (в данном случае), сделали выбор в пользу учета. В инструкции Госналогслужбы сказано, что затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по счетам "Основные средства" (или, соответственно, "Нематериальные активы") и "Капитальные вложения". Таким образом, факт действительной оплаты на применение льготы не влияет.
Ограничения использования льготы
Льгота по капвложениям предоставляется с некоторыми условиями. Если предприятие реализует или безвозмездно передает основные средства и объекты, незавершенные строительством, при приобретении и сооружении которых оно использовало льготу, то налогооблагаемая прибыль того периода, когда это происходит, подлежит увеличению на остаточную стоимость основных средств и произведенные затраты на строительство. Иными словами, в этом случае льгота просто забирается государством назад.
Следует, однако, отметить, что увеличивать облагаемую прибыль нужно только если эта реализация или безвозмездная передача происходит до истечения двух лет с момента использования права на льготу (т. е. осуществления капвложений). Кроме того, это ограничение не распространяется на капвложения, осуществленные до 1 января 1994 года, а также на капвложения в нематериальные активы.
Еще одно ограничение применения льготы — ее лимитация. В совокупности с целым рядом льгот, предусмотренных Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Указом президента России "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", она не должна уменьшать сумму налога, исчисленную без учета этих льгот, более чем на 50%.
Как лучше применять льготу
Как указано в разъяснениях Госналогслужбы России по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, от 14 сентября 1993 года, последовательность применения льгот определяется самим налогоплательщиком.
Соответственно, он сам может определить, какую льготу применять в первую очередь — по капвложениям или иную. Поскольку, как уже было сказано, льгота предоставляется под условием неотчуждения приобретаемого или создаваемого объекта в течение двух лет, то ее первоочередное использование нецелесообразно. Нет никакого смысла рисковать — вдруг по тем или иным причинам этот объект все-таки придется продать до истечения контрольного периода.
Гораздо надежнее сначала использовать те льготы, которые никаких особых условий не предусматривают. Например, можно пустить прибыль на погашение убытка прошлых лет. Можно также начислить акционерам дивиденды, а затем, получив от них соответствующие распоряжения, направить их на техническое перевооружение, реконструкцию или расширение производства. Платить подоходный налог с таких дивидендов акционерам не придется, а льготу по налогу на прибыль предприятие получит — и без какой-либо угрозы ее впоследствии потерять. Вот уже оставшуюся после использования всех подобных льгот сумму (от подлежащих льготированию 50%) можно пустить на капвложения.
Есть и еще один момент. Льготы, не ограниченные 50-процентным лимитом, стоит применять после льгот, этому лимиту подчиненных. Ограничение не затрагивает, например, снижения ставки налога в два раза для предприятий, создающих рабочие места для инвалидов, и изъятий из налогообложения прибыли, полученной от льготируемых видов деятельности.
Дело в том, что лимитируемые льготы не должны уменьшать более чем в два раза сумму налога, исчисленную без их учета. При этом никто не мешает принять за "уменьшаемую" сумму налога сумму, исчисленную без учета каких-либо льгот вообще — ведь она явно будет больше. А вот уже после этого можно вывести из-под налогообложения прибыль от льготируемых видов деятельности и применить пониженную ставку налога. Льготы же, установленные региональными властями (например, московскими) должны применяться после всех федеральных льгот.