В практике разрешения споров, связанных с применением налоговыми органами прошлогоднего указа президента о налоговой амнистии, закрепляются все новые и новые судебные прецеденты. При этом арбитражные суды различных уровней нередко принимают принципиально различные решения. Такая ситуация вряд ли может кого-либо устроить. Поэтому свое слово решили сказать достаточно известные налоговые юристы и аудиторы, не имеющие отношения к органам власти. На этой неделе группа юристов направила в Министерство юстиции и Высший арбитражный суд России открытое письмо, в котором подчеркивается необходимость отзыва решений этих органов, санкционирующих применение противоречащего законодательству документа Госналогслужбы и Минфина.
Нормативная база
Напомним, как развивались события, связанные с налоговой амнистией. 27 октября 1993 года президент России подписал указ #1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году", которым налогоплательщикам предоставлялось право до конца ноября добровольно заявить о ранее неуплаченных налогах и внести их в бюджет. В этом случае они освобождались от ответственности за такие правонарушения.
При обнаружении налоговыми органами фактов сокрытия дохода после 30 ноября 1993 года они должны были накладывать соответствующие штрафы в трехкратном размере по сравнению с предусмотренными законом об основах налоговой системы.
4 ноября 1993 года руководители Госналогслужбы и Министерства финансов России подписали разъяснения "О порядке реализации Указа Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. #1773 'О проведении налоговой амнистии в 1993 году'". 10 ноября этот документ был зарегистрирован Министерством юстиции России в качестве нормативного ведомственного акта, затрагивающего права и обязанности граждан и предприятий.
В отличие от указа президента, документ Госналогслужбы и Минфина предусматривал повышенную ответственность (штрафы в трехкратном размере) налогоплательщиков за сокрытие не только дохода (прибыли), но и иных объектов налогообложения.
Такое неправомерно расширительное толкование было сразу отмечено налоговыми юристами. В конце ноября на заседании налоговой секции первого Международного юридического симпозиума в Москве один из наиболее известных налоговых юристов Сергей Пепеляев обратил внимание руководства и юридического управления Госналогслужбы на возникшее противоречие и на недопустимость расширительного толкования налогового законодательства как составной части законодательства о собственности.
Представители высшего налогового органа сообщили о том, что указ президента явился для них неожиданностью и им пришлось "очень быстро" готовить разъяснения. Действительно, документ Госналогслужбы и Минфина был подготовлен уже через неделю после выхода указа и всего через несколько дней после поступления его в рассылку. С возникшим вопросом они пообещали тщательно разобраться дополнительно.
Окончательно позиция Госналогслужбы и Минфина выявилась в марте 1994 года, когда в первоначальный текст разъяснений было внесено дополнение. В нем вновь фигурировала повышенная ответственность за сокрытие "иного объекта налогообложения".
Письмо Высшего арбитражного суда
10 декабря 1993 года Высший арбитражный суд (ВАС) направил в нижестоящие суды письмо, в котором "в порядке информации" сообщил о выходе президентского указа и установил, что при рассмотрении споров налогоплательщиков и налоговых инспекций арбитражным судам "следует" (!) руководствоваться разъяснениями Госналогслужбы и Минфина.
Судья одного из областных арбитражных судов справедливо охарактеризовал это письмо ВАС как грубое нарушение принципа независимости судей. Действительно, согласно действующему законодательству, судья принимает решение по спору, руководствуясь действующими законами и иными актами, в силу внутреннего убеждения. При этом арбитражные суды, в соответствии со ст. 11 Арбитражного процессуального кодекса России, при разрешении споров обязаны исследовать вопрос о соответствии ведомственного нормативного акта иному законодательству. Если выяснится, что ведомственный акт противоречит вышестоящему документу, то решение должно быть вынесено на основании именно вышестоящего документа.
В данном случае ВАС вообще освободил судей от необходимости сравнивать положения указа и разъяснений, чего делать он не вправе.
Практика арбитражных судов
С течением времени в арбитражные суды стало попадать все большее количество споров, связанных с применением указа об амнистии. В результате стала складываться весьма противоречивая практика. Часть судов выявила противоречие между указом президента и разъяснениями налогового и финансового органов и отказалась применять ведомственный акт в части этого противоречия.
Например, на прошлой неделе эксперты Ъ получили благодарность за оказанную консультацию именно по этому вопросу от Новгородского регионального общества защиты прав налогоплательщиков и содействия экономической реформе. Новгородский областной арбитражный суд (правда, уже при рассмотрении дела в порядке кассационного обжалования) установил, что "акцизы, являясь косвенным налогом, не могут рассматриваться как доход предприятия, поэтому нет оснований считать недоплату акцизов сокрытием доходов". Решение налоговой инспекции по г. Новгороду о применении штрафных санкций за недоплату акцизов в повышенном размере было признано недействительным (в части повышенного размера).
Отвечающая требованиям закона практика сложилась также, например, в Ярославльском областном арбитражном суде.
В то же время многие другие арбитражные суды (например, Рязанский) фактически приняли указание ВАС от 10 декабря к исполнению и стали выдумывать объяснения заведомо неправомерным вердиктам, в которых весьма трудно обнаружить логику. Например, указывалось, что неуплаченный НДС является доходом (прибылью) предприятия. Между тем законом о налоге на прибыль четко определено, что является объектом обложения этим налогом. НДС в его состав не входит.
Более того, неуплата НДС приводит к невозможности исключить его из валовой прибыли и, следовательно, к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Почему решения Минюста и Высшего арбитражного суда должны быть отозваны
Помимо уже отмеченных противоречий между указом президента и разъяснениями Госналогслужбы и Минфина, есть и иные основания для отмены решений Министерства юстиции и ВАС. Минюст, согласно действующему порядку, регистрирует нормативные акты министерств и ведомств. Однако, как указано в "Обзоре практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства", сделанном ВАС (письмо от 31 мая 1994 года), рекомендации и разъяснения Госналогслужбы "не являются нормативными актами и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности".
Разъяснения по применению указа о налоговой амнистии являются именно таким актом — его издание не предусмотрено ни одним законом. Сам указ также не давал поручения Госналогслужбе и Минфину утвердить соответствующие разъяснения. Таким образом, Минюст не имел основания их регистрировать — регистрации подлежат лишь нормативные акты.
Сам ВАС попал вообще в весьма двусмысленное положение: одним из его писем арбитражным судам предписано руководствоваться актом, устанавливающим дополнительную ответственность налогоплательщика, а в другом указано, что на основании таких актов налогоплательщика привлекать к ответственности нельзя. Такое положение вряд ли идет на пользу престижу суда и доверию к нему.
Чего добиваются юристы?
Группа обратившаяся с открытым письмом к Минюсту и ВАС включает в себя весьма квалифицированных и достаточно широко известных налоговых юристов. Остается надеяться, что руководители органов, призванных заботиться прежде всего о торжестве права и справедливости, прислушаются к их мнению.
Официальный отзыв номера государственной регистрации Минюстом (по крайней мере, в части указания "на иной объект налогообложения") и письма от 10 декабря 1993 года — Высшим арбитражным судом (или придание ему чисто информационного характера) восстановили бы положение, при котором налоговые инспекции и арбитражные суды должны принимать решения, исходя исключительно из положений указа президента и не принимая во внимание никаких "додумываний".
В таком случае в практике арбитражных судов было бы получено действительно обоснованное толкование положений указа президента "О налоговой амнистии в 1993 году", которым могли бы руководствоваться в своей деятельность и налоговые инспекции. Сложившееся же положение приводит к крайне противоречивой практике, разрушающей целостность единой правовой системы и доверие к правосудию как таковому.