Положение "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость..." знакомо всем налогоплательщикам. Этим документом определяются основные виды затрат, уменьшающие базу обложения налогом на прибыль. В то же время в поле зрения многих не попадают документы, предусматривающие некоторые особенности определения себестоимости для различных категорий налогоплательщиков. Между тем перечень этих категорий достаточно широк: банки, страховщики, инвестиционные фонды, газовики и другие. Да и само основное положение трактуется иногда слишком узко.
Любые обязательные расходы включаются в себестоимость
Установленный Положением "О составе затрат..." перечень расходов, включаемых в себестоимость продукции, оканчивается весьма любопытным пунктом. В себестоимость включаются "другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком". Казалось бы, это положение лишь подтверждает предоставленное отдельным категориям налогоплательщиков другими документами право включать в себестоимость дополнительные затраты.
Однако Госналогслужба и Минфин в своем письме от 27 октября 1993 года дали иное (и вполне оправданное) толкование этого положения. Этими ведомствами установлено, что в себестоимость "подлежат включению отдельные виды затрат, связанные с применением законодательства Российской Федерации". Иными словами, если трудовым или иным законодательством налогоплательщику вменено в обязанность нести те или иные расходы, то они включаются в себестоимость и, соответственно, уменьшают размер налога на прибыль.
Так, любые предприятия, для которых публикация баланса и предоставление аудиторского заключения по нему являются обязательными, вправе включать возникающие расходы в себестоимость.
Банки
Банки и иные кредитные учреждения являются единственной категорией плательщиков налога на прибыль, которые в принципе не вправе использовать при определении себестоимости своих услуг общее Положение "О составе затрат...". Они должны руководствоваться Положением "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденным правительством России 16 мая этого года, из текста которого это и следует.
Однако это теоретически. На практике же можно руководствоваться майским письмом Госналогслужбы и Минфина России о порядке применения Положений об особенностях для страховщиков и банков, которым предусмотрено, что банки применяют не только "особенное" положение, но и общее. Это дает банкам возможность включать в себестоимость затраты некапитального характера по совершенствованию технологии и организации их деятельности, затраты, связанные с рационализаторством и изобретательством, обеспечением нормальных условий труда и техники безопасности, оплатой услуг сторонних организаций по управлению деятельностью банка, с содержанием помещений, бесплатно предоставляемых предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы.
По сравнению с другими плательщиками налога на прибыль банки имеют право дополнительно включать в себестоимость проценты по вкладам и счетам в банке, по долговым обязательствам, по различным кредитам. При этом проценты по отсроченным кредитам принимаются в пределах ставки ЦБ, увеличенной на три пункта. Включаются в себестоимость и отражающие специфику банковской деятельности расходы по оплате услуг РКЦ и вычислительных центров.
То же предусмотрено для расходов по переводу пенсий и социальных пособий, по изготовлению и внедрению пластиковых карточек, дорожных чеков и других платежно-расчетных средств, а также для отчислений в резерв на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг.
В себестоимость включаются также расходы по проведению банковских валютных операций (в том числе расходы по управлению и защите от валютных рисков). Банки включают в себестоимость и суммы налога на имущество (прочие плательщики относят их на финансовые результаты).
Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов банки во всех случаях начисляют единовременно в размере их полной стоимости при передаче их в эксплуатацию (обычные предприятия имеют выбор: списывать МБП единовременно или в размере 50% их стоимости при передаче в эксплуатацию и 50% — при выбытии за непригодностью).
Отличаются и правила включения в себестоимость арендной платы. Если в обычном порядке в себестоимость можно включить плату только по отдельным объектам арендуемых основных средств, то банки могут относить на себестоимость и плату за аренду их отдельных частей. Включается в себестоимость и плата за аренду нематериальных активов.
По сравнению с иными налогоплательщиками для банков установлен особый режим включения в себестоимость расходов по оплате консультационных и информационных услуг третьих лиц. Они относятся на себестоимость вне зависимости от того, имеются ли в структуре банка соответствующие подразделения. Прочие же налогоплательщики включают в себестоимость такие расходы только если у них нет соответствующих служб.
Ограничение по наличию служб предусмотрено только для "маркетинговых и иных подобных услуг". Если в случае с маркетингом ограничение действительно действует, то для "подобных" услуг оно практически не имеет смысла: именно информационные и консультационные услуги являются "подобными" маркетинговым, а на них ограничение, как уже было сказано, не распространяется.
Страховые компании
Страховщики используют при определении себестоимости как общее Положение "О составе затрат...", так и специальное Положение "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты на прибыль страховщиками", утвержденное правительством России 16 мая.
Таким образом, страховщики вправе включать в себестоимость все расходы, включаемые иными налогоплательщиками, а также другие расходы, отражающие специфику страховой деятельности.
Режим включения в себестоимость затрат по оплате консультационных и информационных услуг аналогичен предусмотренному для банков. Однако не следует забывать, что наличие соответствующих служб в структуре компании не принимается во внимание только в отношении услуг, связанных со страховой деятельностью.
Надо также отметить, что состав затрат, принимаемых при определении прибыли от оказания услуг по обязательному медицинскому страхованию, определен особым Положением "О страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование", утвержденным правительством России 11 октября 1993 года. В соответствии с ним в себестоимость включаются, в частности, оплата медицинских услуг по требованиям медицинских учреждений, отчисления в соответствующие резервы, расходы на ведение дела (по нормам, определяемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования).
При этом страховщики вправе включать в себестоимость любые иные возникающие у них расходы, если они связаны с осуществлением страховой деятельности — как по обязательному медицинскому, так и по любому иному виду страхования.
Инвестиционные фонды
Дополнительные права по отнесению на себестоимость возникающих расходов предоставлены инвестиционным фондам Временным положением "Об особенностях состава затрат и формировании финансовых результатов инвестиционных фондов", утвержденным Госкомимуществом и Минфином в мае прошлого года.
В отличие от остальных налогоплательщиков фонды вправе включать в себестоимость все затраты на рекламу, осуществляемые при их создании, — независимо от установленных Минфином предельных норм отнесения таких расходов на себестоимость продукции.
В то же время для них предусмотрено иное ограничение. По совокупности с платой банку за открытие счетов, расходами по оплате вознаграждения посредникам и агентам за размещение выпущенных акций, расходами по аренде помещений и приобретению необходимого инвентаря, по оплате труда работников пунктов подписки на акции фонда и на соответствующие отчисления на социальные нужды, по износу нематериальных активов, а также расходами по оплате услуг управляющего расходы на рекламу не могут превышать 5%, а в случае с чековым инвестиционным фондом — 10% от величины среднегодовой стоимости активов фонда за год.
Среднегодовая стоимость активов при этом определяется как сумма величины активов на конец каждого месяца (квартала), деленная на двенадцать (четыре).
Указанное ограничение действует в том случае, если управляющим фонда является юридическое лицо. Если же управляющий — лицо физическое, то в те же нормативы должны уложиться не только указанные затраты, но также и расходы: по оплате труда персонала управляющего; отчисления органам медицинского страхования, в Пенсионный фонд, фонды соцстрахования и занятости; расходы, связанные с исследованием рынка и расчетом стоимости портфеля ценных бумаг и чистых активов; расходы по оплате услуг СМИ (по публикации курса акций фонда — рекламой это не является и по общему порядку такие расходы производятся из "чистой" прибыли); расходы, связанные с начислением и выплатой дивидендов акционерам; расходы, связанные с публикацией и пересылкой отчетных документов фонда соответствующим органам; расходы на бумагу, конверты и услуги учреждений связи при ответах на запросы акционеров фонда.
Следует отметить, что если по совокупности все перечисленные расходы превысят установленные нормативы, то в себестоимость не включаются только расходы по рекламе. Все остальные расходы включаются в себестоимость в полном размере — независимо от того, превышены нормативы или нет.
Инвестиционные фонды включают в себестоимость и суммы уплачиваемого налога на операции с ценными бумагами. Прочие налогоплательщики, по мнению Госналогслужбы и Минфина, уплачивают этот налог за счет "чистой" прибыли. Такая разница является результатом того, что законом этот вопрос вообще не урегулирован.
За счет себестоимости фонды оплачивают также услуги депозитария (кроме орграсходов) и аудитора.
Потребительская кооперация
Предприятия и организации потребкооперации также имеют права по дополнительному включению своих затрат в себестоимость. В январе правительство разрешило им относить на уменьшение налога на прибыль проценты, уплачиваемые по заемным средствам обслуживаемого населения. Другие налогоплательщики (кроме банков) такие проценты должны платить из "чистой" прибыли.
Ровно два месяца назад было принято еще одно решение, согласно которому в себестоимость включаются средства, направляемые в фонды развития потребительской кооперации — в пределах 6% от стоимости реализованной продукции. Средства, направленные в фонды, расходуются на пополнение оборотных средств и капвложения (т. е. почти на все что угодно).
Фактически это является льготой по налогу на прибыль. При этом накопленные в фонде средства лучше использовать именно на "пополнение оборотных средств", а капвложения осуществлять из прибыли, остающейся после уплаты налога. В таком случае прольготированным окажется и то и другое направление использования средств — льгота по капвложениям при уплате налога на прибыль предоставляется только при осуществлении капвложений из "чистой" прибыли.
Энергетики, газовики и оборонщики
РАО "ЕЭС России" и иные акционерные общества, созданные на базе производственных объединений энергетики и электрификации, тепловых и гидравлических станций, имеют право на включение в себестоимость отчислений в страховой фонд — в размере 1% от объема товарной продукции. Отчисления в инвестиционный фонд включаются в себестоимость по нормативам, устанавливаемым Минтопэнерго, — в процентах от объема товарной продукции и абонентной платы за пользование высоковольтными передающими сетями. При этом регионы вправе повышать установленные нормативы.
Предприятия и объединения по транспорту и поставкам газа РАО "Газпром", а также газосбытовые организации включают в себестоимость отчисления, производимые ими в единый фонд стабилизации и развития госпредприятия "Росстройгазификация", образованный в ноябре прошлого года.
Череда решений о включении в себестоимость дополнительных затрат традиционно государственными предприятиями не обошлась и без курьезов. В том же ноябре прошлого года указом президента предприятиям и организациям, выполняющим государственный оборонный заказ, было разрешено относить на себестоимость расходы на оплату труда в размере не выше восьмикратного размера минимальной месячной оплаты труда, а предприятиям Минатома, разрабатывающим, производящим и разбирающим ядерное оружие — не выше девятикратного.
Учитывая, что в общем порядке расходы на оплату труда включаются в себестоимость без ограничений, вряд ли можно ожидать, что кто-либо из "льготников" предоставленным правом воспользуется. Совершенно ясно, что имелось в виду увеличить нормируемую величину расходов на оплату труда, суммы превышения которой являются дополнительным объектом налогообложения. Однако указ, по видимому, готовился лицами, мало разбирающимися в налоговом законодательстве, что и привело к такой очевидной несуразности.