Обзор арбитражной практики по налоговым делам, о котором Ъ рассказывал на прошлой неделе, не единственный из сделанных Высшим арбитражным судом (ВАС) за последнее время. Если прошлый обзор был посвящен общим вопросам применения налогового законодательства, то новый — вопросам ответственности за его нарушения. В "Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" специалисты ВАС затронули проблему применения санкций за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие иного объекта налогообложения, определили не установленное законом понятие "повторного нарушения налогового законодательства" и разобрали другие весьма важные вопросы.
Санкции по закону об основах налоговой системы применяются только к налогоплательщикам
При проверке предприятия налоговой инспекцией выяснилось, что оно своевременно не удержало и не перечислило в бюджет подоходный налог со своих работников. За это нарушение с него со ссылкой на ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была взыскана сумма причитавшегося бюджету подоходного налога и наложен штраф в размере той же суммы.
Последовавший иск предприятия о возврате списанных сумм финансовых санкций арбитражным судом был удовлетворен. В обоснование этого решения положен тот факт, что ст. 13 закона устанавливает за нарушение налогового законодательства ответственность налогоплательщика, а не иного лица. Под налогоплательщиком же, как указано в Обзоре, "понимается лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплатить соответствующий налог".
В соответствии со ст. 1 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" плательщиками подоходного налога являются физические лица. Предприятие же в данном случае являлось не налогоплательщиком, а лицом, обязанным удерживать и перечислять налог в бюджет. Применение финансовых санкций, предусмотренных Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за нарушение в отношении того или иного налога к лицам, не являющимся плательщиками этого налога, неправомерно.
Предприятие, своевременно не удержавшее и не перечислившее в бюджет подоходный налог со своих работников, несет ответственность, установленную Законом "О подоходном налоге с физических лиц". С него в бесспорном порядке взыскивается сумма неперечисленного налога, а также штраф в размере 10% от суммы налога.
Следует, однако, отметить, что соответствующие положения закона были введены в действие с 1 января 1993 года. Если подобное нарушение было допущено до этой даты, то эти санкции к предприятию применить нельзя.
Неправильное исчисление суммы налога не является сокрытием прибыли или иного объекта налогообложения
Предприятие, значительную часть работников которого составляли пенсионеры, при расчете налога на прибыль применяло льготную ставку, установленную Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В соответствии с законом, если инвалиды и (или) пенсионеры составляют не менее 70% от общего числа работников предприятия, то ставка налога на прибыль понижается на 50%.
При проверке предприятия налоговой инспекцией было установлено, что пенсионеров было менее 70% от общего числа работников, и, следовательно, оснований для применения льготы не имелось. Налоговая инспекция сочла прибыль заниженной и взыскала с предприятия всю сумму занижения, штраф в том же размере и пеню за каждый день просрочки.
Предприятие в судебном порядке потребовало возврата списанных с него средств. Арбитражный суд эти требования удовлетворил — за исключением пени.
При этом он исходил из того, что Законом об основах налоговой системы предусмотрено, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в том же размере.
Из формулировки закона четко вытекает, что для применения этих санкций должно иметь место сокрытие (занижение) дохода или прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения. Однако в данном случае предприятие отразило в своей отчетности всю полученную прибыль. Неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным применением льгот по налогу не является основанием для применения к налогоплательщику санкций, предусмотренных пп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
В то же время основанием для начисления пени является сам факт невнесения в срок налога в установленном размере независимо от причин недоплаты.
Повторным признается нарушение, совершенное в течение года после наложения взыскания за первое
Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривает повышенную ответственность налогоплательщика за налоговое правонарушение, совершенное повторно. В таком случае, в отличие от первого сокрытия (занижения) объекта налогообложения, штраф будет наложен не в размере суммы сокрытой (заниженной) прибыли или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а в двукратном размере этой суммы. При этом понятие повторного нарушения налоговым законодательством никак не определено.
Между тем, по нормам Арбитражного процессуального кодекса в случае отсутствия законодательства, регулирующего спорное отношение, арбитражный суд применяет законодательство, регулирующее сходные отношения.
Ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", по своей правовой природе сходна с административной ответственностью. По нормам же Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР", регулирующего порядок наложения административных взысканий за нарушения налогового законодательства, повторным признается нарушение, совершенное в течение года после наложения административного взыскания за такое же нарушение.
Таким образом, повторным нарушением налогового законодательства, влекущим повышенную ответственность, признается аналогичное нарушение налогового законодательства, совершенное одним и тем же налогоплательщиком в течение года после наложения взыскания за первое правонарушение.
Пеня за просрочку уплаты налогов начисляется только на сумму недоимки
Верным признал Высший арбитражный суд решение нижестоящего суда, удовлетворившего иск налогоплательщика к налоговой инспекции о возврате из бюджета пени, начисленной на сумму заниженной предприятием прибыли.
В соответствии с законом об основах налоговой системы в случае задержки уплаты налога с налогоплательщика взыскивается пеня в размере 0,3% от неуплаченной суммы. Таким образом, речь идет именно о сумме налога, на которую и должна начисляться пеня. Начисление на иные суммы, подлежащие взысканию с налогоплательщика — в том числе и на сумму сокрытой или заниженной прибыли — неправомерно.
При этом следует иметь в виду, что в 1992 году размер пени составлял 0,2%, а в 1993 году — 0,3% за каждый день просрочки платежа со дня наступления срока уплаты налога и до дня его фактической уплаты включительно. С 1 января 1994 года, в соответствии с указом президента от 22 декабря 1993 года #2270, размер пени увеличен до 0,7%.
Сумма недоимки по налогу взыскивается в составе финансовых санкций
По результатам проверки предприятия налоговая инспекция в бесспорном порядке взыскала с него не только финансовые санкции, но и собственно недоимку по налогу.
Основанием для таких действий послужило общее правило, по которому привлечение лица к ответственности за неисполнение возложенной на него законом обязанности не освобождает его от исполнения этой обязанности.
Между тем, в случае с сокрытием объекта налогообложения закон предусматривает особую конструкцию ответственности налогоплательщика: финансовые санкции уже включают в себя сумму налога — недоимку.
Тем же законом (об основах налоговой системы) установлено, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается, в частности, уплатой им налога. Соответственно, передав в бюджет сумму финансовых санкций, налогоплательщик не обязан уплачивать сверх нее еще и сумму самого налога. Этот вывод ВАС прекращает давнюю и весьма оживленную дискуссию среди налоговых инспекторов, отстаивавших различные трактовки нормы закона.
При этом следует также учитывать, что в соответствии со ст. 11 закона об основах налоговой системы налогоплательщик обязан вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов. Следовательно, "сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период, в котором закончилась проверка, определяется с учетом суммы налога с сокрытого или заниженного объекта налогообложения, взысканной налоговым органом по результатам проверки".
По авансовым взносам налога начисляется пеня
Законами о налоге на прибыль, об НДС и некоторыми другими предусмотрена обязанность налогоплательщиков вносить авансовые взносы по налогам. До сих пор вызывал дискуссии вопрос о возможности применения пени за несвоевременное внесение авансовых взносов и штрафов за непредставление или несвоевременное представление справок об авансовых платежах.
В Обзоре ВАС разъяснено, что авансовые взносы можно рассматривать как "предусмотренный законом способ внесения в бюджет определенных видов налогов, обеспечивающий их равномерное поступление в течение отчетного периода".
По закону об основах налоговой системы основанием для применения пени является задержка уплаты налога. Следовательно, авансовые взносы по налогам подпадают под действие этой нормы — начисление пени по авансовым взносам налогов правомерно.
В то же время предусмотренный законом штраф за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога (10% от причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога) не может применяться в случае непредставления или несвоевременного представления справок об авансовых взносах в бюджет, поскольку такие справки не относятся к документам, необходимым для исчисления и уплаты налога.