«Из решений, которые мы проанализировали при подготовке текущего номера аналитического отчета о практике разрешения налоговых споров «Timothy’s Споры из налоговых правоотношений», в первую очередь я бы выделил дело, в котором Конституционный суд существенно дополнил правила Налогового кодекса о трансфертном ценообразовании. Теперь ст. 40 НК РФ будет применяться только при сознательном занижении налогоплательщиками налоговой базы, а взаимозависимыми лицами можно будет признать далеко не всех. Из других событий: расширились возможности для обжалования актов МНС РФ и налоговых инспекций, ужесточены требования по «старым» льготам по налогу на прибыль, в пользу налогоплательщиков разрешен вопрос о моменте, когда можно возместить НДС, уплаченный при ввозе оборудования.»
— Евгений Тимофеев, член президиума Российской ассоциации налогового права, генеральный директор Timothy’s Legal
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ
В определении по делу «Нива-7» против Российской Федерации Конституционный суд сформулировал два важнейших правила, серьезно изменяющих представления правоприменителей о том, как применять ст. 40 Налогового кодекса.
Первый вывод состоит в том, что методы определения налоговой базы, предусмотренные этой статьей, могут применяться только в случаях, когда есть основания полагать, что налоговая база искусственно занижена. Иными словами, ст. 40 НК больше не будет применяться как статистический инструмент.
До этого решения налоговые органы применяли правила трансфертного ценообразования примерно следующим образом. Они определяли общий уровень цен, применявшийся налогоплательщиком, и выделяли сделки, не укладывавшиеся в 20-процентный коридор. Результаты этих сделок они пересчитывали исходя из своих представлений об уровне рыночных цен. Правила относительно учета экономических условий совершения конкретных сделок позволяли атаковать такой подход, однако не всегда успешно, поскольку фактически сводились к математическому упражнению — речь шла только о сравнимости условий и о цифрах, подлежавших применению.
Теперь ситуация меняется в корне — налоговым органам придется указывать основания, по которым они полагают, что налоговая база сознательно занижена налогоплательщиком. По сути, применительно к трансфертному ценообразованию Конституционный суд подвел российское налоговое право к применению понятия, известного в международной практике налогообложения как business purpose (деловая цель). Налоговым органам придется доказывать, что при заключении сделки налогоплательщик преследовал не деловую цель, а стремился сократить свои налоговые издержки. Налогоплательщики, применяющие нестандартные ценовые стратегии и тактики для создания или передела рынка, могут вздохнуть значительно свободнее.
Здесь хотелось бы выделить один момент. Ст. 40 НК ориентирована на универсальное применение при исчислении любых налогов, однако у исчисления НДС есть одна особенность. Пункт 1 ст. 154 НК предписывает применять цены, определяемые в соответствии со ст. 40 НК, в качестве основного метода определения налоговой базы. Наиболее вероятное толкование этого положения заключается в том, что налогоплательщик при исчислении НДС обязан сам переоценивать результаты своих сделок — причем во всех случаях без учета положений, ограничивающих право налоговых органов на контроль за ценообразованием (т. е. остается «чистая» математика). Определение Конституционного суда, к сожалению, не дает ответа на вопрос, можно ли распространить занятую судом позицию на исчисление НДС.
Второе правило, сформулированное Конституционным судом, также весьма любопытно, поскольку резко сокращает возможности судов в признании сторон сделок взаимозависимыми. Одним из оснований, дающих право налоговым органам вообще ставить вопрос о применении ст. 40 НК, является заключение сделки взаимозависимыми лицами. Ст. 20 кодекса предусматривает перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми (прямое или косвенное участие организаций в иных организациях, должностное подчинение одного физического лица другому, брачные отношения и родство), а также право судов признавать участников сделки взаимозависимыми лицами и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок.
Конституционный суд дополнил последнее правило условием о том, что суды могут признавать лиц взаимозависимыми по иным основаниям только в тех случаях, когда эти основания указаны в иных правовых актах. Примером таких лиц могут служить лица, признаваемые корпоративным законодательством заинтересованными в совершении сделки. К таким лицам можно, наверное, отнести и лиц, признаваемых аффилированными антимонопольным законодательством. Фактически это условие означает, что никакие «дружественные» связи между компаниями, близкие знакомства руководителей и т. д. сами по себе не позволят судам признавать компании взаимозависимыми в целях налогообложения.
ЧТО МОЖНО ОБЖАЛОВАТЬ В СУДЕ
Конституционный суд еще раз поднял проблему, связанную с возможностью налогоплательщиков обжаловать акты налоговых органов. Основной вывод из определения по делу Родин и Абрамова против Российской Федерации: в судебном порядке можно обжаловать любой акт Министерства по налогам и сборам, если по своему содержанию он порождает право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.
В соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса министерство вправе издавать связанные с налогообложением акты, адресованные его территориальным подразделениям. Такие акты не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и в принципе не порождают прав и обязанностей налогоплательщиков. Суды, как правило, не принимают ссылки налоговых органов на такие документы. Тем не менее их существование может быть серьезной проблемой для налогоплательщиков, поскольку налоговые органы будут, безусловно, их выполнять. И если там сказано, что в определенной ситуации налогоплательщики должны заплатить налог, то налоговые органы будут требовать его уплаты — что бы ни было написано в законе.
Налогоплательщики не часто пытаются обжаловать «внутренние» документы налоговых органов, поскольку успела возникнуть устойчивая практика отказа судов от рассмотрения таких споров со ссылкой на то, что такими документами невозможно ущемить права и интересы плательщиков, потому что документы адресовались не им и их ни к чему не обязывают. Между тем в конце 2002 года Конституционный суд уже выносил определение с аналогичным выводом (по делу «Персона» против Российской Федерации). Будем надеяться, что появление нового определения Конституционного суда по тому же вопросу напомнит налогоплательщикам о достаточно мощном инструменте, имеющемся в их руках.
Использовать его можно следующим образом. Во-первых, в случае возникновения спора по конкретной ситуации можно получить опережающий вердикт в отношении правил, установленных актом министерства, в Высшем арбитражном суде. Суд, рассматривающий конкретное дело, обязательно прислушается к позиции высшего судебного органа. Во-вторых, это неплохой инструмент и для оценки рисков. При наличии неблагоприятного документа министерства можно обжаловать его, не дожидаясь налоговой проверки и возникновения конкретного спора. Получив вердикт, либо гарантировать себе безопасность, либо вовремя скорректировать свою практику и избежать возможных гораздо более неблагоприятных последствий.
В деле Егоров против Российской Федерации Конституционный суд сформулировал еще одно правило — акт налогового органа может быть обжалован безотносительно к тому, каким должностным лицом он подписан.
Зачастую акты налоговых органов (кроме, разумеется, решений) подписывают должностные лица, не имеющие самостоятельного права выступать от имени налогового органа (такое право имеют только начальники инспекций и их заместители). Например, это часто происходит при истребовании документов в рамках налоговой проверки. Суды же отказывались рассматривать жалобы на такие требования — на том основании, что их нельзя рассматривать как акты налоговых органов (при том, что лица, проводящие проверку, полномочны их предъявлять).
Этот подход вытекал из постановления пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 г. №5, которым предусмотрено, что одним из признаков ненормативного акта налогового органа, который может быть обжалован в арбитражный суд, является его подписание начальником инспекции или его заместителем. В результате вопрос о законности предъявления требования возникал уже на этапе рассмотрения судом законности решения налогового органа или вопроса о взыскании штрафов. Это было не очень здорово, потому что количество рассматриваемых судом вопросов в большинстве случаев лучше сводить к минимуму — статистически так больше шансов выиграть дело в целом.
Кроме того, если в рамках общего процесса привести довод о том, что налоговый орган не имел права требовать документы, на которых основано решение, существует большой шанс, что суд этот довод не примет, особенно если из этих документов очевидно допущенное нарушение. Наличие же вступившего в законную силу судебного решения, подтверждающего незаконность получения налоговым органом документов, имеет значительно большие шансы повлиять на судью и привести к исключению этих документов из числа доказательств по делу.
Теперь задача серьезно упрощается — Конституционный суд фактически исключил признак подписания руководителями инспекций из числа условий оспоримости документов налоговых органов.
НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ
В деле «Севергазпром» против УМНС по Республике Коми президиум ВАС «добил» льготы по старому налогу на прибыль. Если ранее президиум резко ограничил применимость льготы, связанной с капитальными вложениями («ЛУКОЙЛ-Север» против ИМНС по Ненецкому АО), то, по смыслу данного решения, ограничена применимость всех льгот, предусмотренных п. 1 ст. 6 Закона «О налоге на прибыль» (в конкретном деле рассматривались льготы, связанные с содержанием жилого фонда и иных социально значимых объектов, благотворительностью и НИОКР).
Общий вывод таков — при определении права на льготу учитываются: 1) только те затраты, которые фактически осуществлены в течение соответствующего отчетного или налогового периода; 2) затраты льготируются в пределах нераспределенной прибыли только этого отчетного или налогового периода; 3) нераспределенная прибыль при этом определяется по правилам бухгалтерского учета. Из решения также вытекает, что и при применении иных льгот в расчет берутся только те факты, которые имели место в соответствующем налоговом или отчетном периоде.
Президиум Высшего арбитражного суда также поддержал позицию первой инстанции ВАС, выраженную в деле «Вектор» против МНС РФ. Из постановления по делу «Медстекло-Борисовское» против МИМНС №3 по Тверской области следует, что доходы, не подлежавшие обложению налогом на прибыль (в частности, в связи с применением льгот) в 2001 году, не подлежат включению и в налоговую базу переходного периода. Вопрос можно считать окончательно решенным.
Окончательно решен и вопрос о праве малых предприятий, зарегистрированных в декабре 2001 года, на применение специальных льгот по налогу на прибыль (в частности, по строительной деятельности и т. д.) в течение первых четырех лет своего существования. Президиум ВАС признал это право и отклонил довод налогового органа о том, что если налогоплательщик не успел начать пользоваться льготой в 2001 году, то он не может ее использовать и в последующие годы («Инженерно-строительная компания» против ИМНС по г. Трехгорный).
Экономический суд СНГ по запросу правительства Казахстана рассмотрел вопрос о толковании соглашения по Байконуру в части права администрации города предоставлять льготы по российским федеральным налогам. Суд такого права за администрацией не признал.
Федеральный окружной суд Северо-Западного округа в деле Надвоицкий алюминиевый завод против МИМНС №2 по Республике Карелия сделал еще один важный вывод, связанный с применением льгот. Спор в данном деле возник ввиду следующего. Налоговый орган при проверке выявил неправомерное применение налоговой льготы со всеми вытекающими последствиями. Между тем налогоплательщик представил возражения на акт проверки, где указал, что если даже данную льготу не применять, на законных основаниях может быть применена другая, в результате чего налог все равно уплате не подлежит. Налоговый орган отказался учитывать применение этой другой льготы, однако его позиция была признана судом неправомерной. Соответственно, не стоит пренебрегать возможностью представить квалифицированные возражения по акту проверки — если бы право на другую льготу было озвучено только в суде, суд мог бы занять и совсем другую позицию.
ДРУГИЕ ИНТЕРЕСНЫЕ РЕШЕНИЯ
Президиум Высшего арбитражного суда окончательно разрешил вопрос о том, на каком счете нужно учитывать ввезенное в Россию оборудование для того, чтобы иметь право на возмещение уплаченного при ввозе НДС. В деле «Поволжье» против МИМНС №2 по Волгоградской области суд указал, что для этого достаточно учесть оборудование на счете 07 «Оборудование к установке». Вводить оборудование в эксплуатацию и, соответственно, учитывать его на счете 01 «Основные средства» не обязательно.
Это решение особенно полезно при запуске новых производств и расширении имеющихся мощностей — между моментом ввоза, монтажом оборудования и запуском производства могут пройти значительные периоды времени. Замораживать серьезные средства на это время нет необходимости.
Два месяца назад мы рассказывали о рассмотренном Конституционным судом деле «ЛУКОЙЛ–Западная Сибирь» против Российской Федерации, в котором суд признал, что излишне уплаченные косвенные налоги, взимаемые с потребителей (в конкретном случае — акциз), не подлежат возврату налогоплательщикам в связи с применением завышенных ставок, если только они не возвращены потребителям.
Из постановления президиума ВАС, рассматривавшего аналогичный вопрос в отношении НДС в деле «Восток» против МИМНС №3 по Кировской области, следует, что если уплаченный в бюджет НДС предъявлялся к уплате покупателю на основании счета-фактуры, то излишне уплаченным он считаться не может (если только он не возвращен покупателю и покупатель не предъявлял его к вычету).
В деле Октябрьская железная дорога МПС РФ против МИМНС по крупнейшим налогоплательщикам Мурманской области президиум ВАС уточнил, что штраф за правонарушение, совершенное реорганизованным юридическим лицом, не может быть взыскан с его правопреемника, если решения о привлечении к ответственности реорганизованного лица не принималось — безотносительно к тому, уведомило это реорганизованное лицо налоговый орган о реорганизации или нет. Ранее встречались случаи, когда факт неуведомления признавался достаточным основанием для наложения штрафа на правопреемника.
В деле «Умновъ» против МИМНС №2 по Оренбургской области президиум указал, что сбор за лицензию и право на производство и оборот этилового спирта подлежит уплате отдельно по каждому структурному подразделению, осуществляющему лицензируемую деятельность,— безотносительно к тому, что лицензия распространяется сразу на все структурные подразделения.
Жизнь банкам облегчает постановление президиума по делу ВУЗ-банк против ИМНС по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга, в котором он указал, что банк, открывший или закрывший счет структурному подразделению налогоплательщика и направивший уведомление об этом в налоговый орган по месту учета подразделения, не может быть привлечен к ответственности по п. 2 ст. 132 НК РФ. Направил ли он уведомление налоговому органу по месту учета налогоплательщика в целом, значения не имеет.
Очень опасную позицию занял Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. В уже упоминавшемся деле Надвоицкий алюминиевый завод против МИМНС №2 по Республике Карелия он стоял на точке зрения, что федеральный законодатель не связан правилами Налогового кодекса о порядке вступления в силу законов о налогах и в каждом конкретном случае может оговорить иной порядок вступления в силу (в том числе в отношении обратной силы закона). Такой подход предполагает, что нормы ст. 5 НК РФ действуют лишь по умолчанию, и ликвидирует гарантии, предоставленные этой статьей, оставляя в распоряжении налогоплательщиков лишь ст. 57 Конституции, дающую меньший объем гарантий. Конкретное дело касалось Федерального закона от 29.05.2003 г. №57-ФЗ.