Многие предприниматели испытывают трудности при решении вопроса о том, относятся ли их предприятия к категории "малых" или нет. Это неудивительно: по российскому законодательству малыми в разных ситуациях могут считаться предприятия с различными характеристиками. Ошибки в этом вопросе допускает даже Госналогслужба. А ведь от того, относится та или иная компания к категории малых, зависит возможность получения ею существенных льгот и иных налоговых преимуществ.
Общее в определении малых предприятий
В целом ряде документов Госналогслужба России указывала, что при возникновении необходимости отнесения того или иного предприятия к категории "малого" следует руководствоваться характеристиками, изложенными в п. 4 ст. 7 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Закон содержит следующее определение малого предприятия: среднесписочная численность его сотрудников не должна превышать 200 человек. При этом установлены и специальные нормы численности: в промышленности и строительстве — до 200 человек; в науке и научном обслуживании — до 100; в других отраслях производственной сферы — до 50; в отраслях непроизводственной сферы и розничной торговли — до 15.
При определении среднесписочной численности (по Инструкции по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих, утвержденной Госкомстатом СССР 17 сентября 1987 года) учитываются только штатные работники (кроме совместителей).
Вопрос об отнесении предприятия к той или иной сфере деятельности решается на основании Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) по коду, указанному в свидетельствах об их регистрации. С 1 июля 1994 года можно использовать также новейший Общероссийский классификатор экономической деятельности предприятий (ОКДП).
Малые предприятия — в общепринятом смысле
Законом о налоге на прибыль предусмотрено несколько весьма существенных льгот для малых предприятий. Однако чтобы воспользоваться ими, при расчете среднесписочной численности предприятия должны дополнительно включать в нее совместителей, которые учитываются как 0,5 единицы за каждый проработанный ими день. Кроме того, в расчет принимаются и лица, не состоящие в штате, но выполняющие работы по договору подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Какие же гражданские договоры имеются в виду в этом случае? Помимо договора подряда, это может быть договор поручения, договор перевозки или авторский договор заказа (договор на использование произведения предусматривает только передачу прав).
Все предприятия, удовлетворяющие изложенным требованиям, могут исключить из налогооблагаемой прибыли средства, направленные на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов, освоение новой техники и технологий. Однако в настоящее время эта льгота целиком покрывается общей для всех плательщиков налога льготой по капвложениям и потому не имеет особенного значения.
Закон также освобождает малые предприятия от уплаты налога на прибыль в течение двух лет со дня регистрации — при условии, что их выручка от производства и переработки сельскохозяйственной продукции, производства ТНП и строительных материалов, осуществления ремонтно-строительных работ превышает 70% общей выручки от реализации продукции. Внереализационные доходы и выручка от продажи имущества, не являющегося продуктом деятельности компании, при этом не учитываются.
При этом установлено дополнительное условие: предприятие не должно быть создано на базе реорганизованной компании либо ее филиалов и структурных подразделений. Указание в законе на неприменение льготы к предприятиям, созданным на базе ликвидированных предприятий, является нонсенсом (при ликвидации предприятие прекращает свое юридическое существование и на его базе создать новое невозможно).
Еще одно условие: при прекращении деятельности малого предприятия до истечения трехлетнего срока с момента регистрации налоговые платежи за весь период его деятельности должны быть пересчитаны так, как будто оно никогда не имело права на эту льготу. Это положение можно легко обойти — фактическое приостановление деятельности предприятия без формальной ликвидации или реорганизации неблагоприятных последствий для налогоплательщика не влечет.
Законом "Об инвестиционном налоговом кредите", предъявляющим такие же требования (по среднесписочной численности) к льготникам, малым предприятиям предоставлена возможность получения налогового кредита — путем уменьшения причитающихся платежей по налогу на прибыль на суммы до 10% от цен указанного в законе закупленного оборудования.
Все перечисленные выше льготы предоставлены предприятиям, которые в юридическом смысле малыми не являются — закон их таковыми не именует. В общем же плане (в разговорной речи и в неспециальной литературе) именно их обычно именуют малыми.
Малые предприятия — в юридическом смысле
Юридическое определение понятия "малые предприятия" изложено в постановлении Совета министров России "О мерах по поддержке малых предприятий в РСФСР" (от 18 июля 1991 года #406). Актов более высокого уровня, которые определяли бы это понятие, в настоящее время не существует. При этом определение малого предприятия, данное в постановлении, имеет ряд немаловажных отличий от требований, предъявляемых к малому предприятию законом по налогу на прибыль.
Во-первых, в среднесписочную численность включаются работающие не по всем договорам гражданско-правового характера, а только по договору подряда. Соответственно, не учитываются, например, лица, выполняющие работы по договорам поручения.
Во-вторых, отнесение предприятий к сферам деятельности осуществляется не по коду классификатора в свидетельстве о регистрации, а по виду деятельности, приносящему наибольшую долю суммарной выручки от реализации продукции, работ и услуг. Таким образом, предприятие может отвечать критериям закона, но не являться при этом малым, и наоборот.
Именно предприятия, определяемые как малые в соответствии с постановлением Совмина, освобождены указом президента России от 22 декабря 1993 года #2270 от уплаты авансовых взносов налога на прибыль. Эти же предприятия имеют право на уплату НДС и представление расчетов по нему исходя их фактических оборотов за истекший квартал (к 20-му числу следующего за кварталом месяца). Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитаются ими в полном объеме при вводе таких средств в эксплуатацию и принятии таких активов на учет (а не равными долями в течение 6 месяцев после этих действий).
Согласно этому же постановлению Совмина, малые предприятия вправе дополнительно списывать в качестве амортизационных отчислений (и, соответственно, уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) до 50% от первоначальной стоимости основных фондов, срок службы которых составляет более трех лет. Такое списание допускается только в первый год эксплуатации этих средств.
Чтобы соблюсти корректность ведения учетной политики, лучше осуществлять такое списание равными долями ежемесячно в течение года. При этом решение о списании следует отразить в приказе руководителя компании о принятии учетной политики на год (издается в начале года) с тем, чтобы оно распространялось на все основные фонды. В то же время ни один нормативный акт не требует от предприятий соблюдения этих правил и, следовательно, применение налоговой инспекцией санкций за единовременное списание 50% было бы неправомерным.
Малые предприятия имеют право и на применение метода ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) со сроком службы не менее 3 лет. При этом, в отличие от более крупных предприятий, им не нужно согласовывать этот вопрос с Министерством экономики России. При ускоренной амортизации увеличивается базовая норма амортизационных отчислений — но не более чем вдвое.
Льготы по амортизации предоставлены с условием: если малое предприятие прекратит свою деятельность до истечения года с начала эксплуатации основных фондов, по которым применялись льготы, то налогооблагаемая прибыль должна быть пересчитана таким образом, как будто эти льготы не применялись.
Особый случай малых предприятий
Предприятие, которое может быть отнесено к малым в соответствии с положениями постановления Совета министров России от 18 июля 1991 года #406, имеет также право на еще одну льготу по указу президента от 22 декабря 1993 года. Но только при выполнении следующего условия: доля государственной, муниципальной собственности и собственности общественных организаций (по совокупности) в его уставном капитале не должна превышать 25%.
Эта льгота весьма напоминает установленную законом о налоге на прибыль, но является более широкой. Если более 70% выручки малое предприятие в первые два года после регистрации получает от производства и переработки сельскохозяйственной продукции, производства продовольственных товаров, ТНП, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также от строительства объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), то оно полностью освобождается от уплаты налога на прибыль.
В третий год ставка налога понижается в четыре раза, а в четвертый — в два раза. При этом выручка от перечисленных видов деятельности должна составлять более 90% общей выручки от реализации продукции, работ и услуг.
Впрочем, даже если малые предприятия не соответствуют требованиям к долям собственности в их уставном капитале, они могут попытаться добиться признания их права на эту льготу. Дело в том, что установленное ограничение прямо противоречит п. 3 ст. 2 Закона "О собственности в РСФСР", согласно которому "установление государством в какой бы то ни было форме ограничений или преимуществ в осуществлении права собственности в зависимости от нахождения имущества в частной, государственной, муниципальной собственности и собственности общественных объединений (организаций) не допускается".
Уплата налога является ничем иным как изъятием в пользу государства части собственности плательщика. Соответственно, указом установлено именно ограничение осуществления права собственности. Поскольку действие указанного положения закона о собственности указом не приостановлено, это ограничение является незаконным.