«Налоговую стратегию важно выстраивать заранее»

Гражданское законодательство определяет личные фонды как унитарные некоммерческие организации, которые могут быть учреждены одним физическим лицом или супругами совместно. Основная функция таких фондов заключается в управлении переданным им имуществом в интересах конкретных выгодоприобретателей. В то же время им разрешается вести коммерческую деятельность, за счет чего они объединяют в себе характеристики некоммерческой организации и элементы коммерческой структуры. При этом в законодательстве отсутствует четкое разграничение налогового режима для «классических» некоммерческих организаций и личных фондов, что приводит к неопределенности в порядке налогообложения. Об особенностях налогового регулирования личных фондов и перспективах его развития BG рассказала партнер по вопросам налогообложения компании «Технологии Доверия» Галина Науменко.

Выйти из полноэкранного режима

Развернуть на весь экран

Концепция целевых поступлений

По общему правилу от налогообложения освобождаются полученные целевые поступления на содержание некоммерческих организаций (НКО) и ведение ими уставной деятельности при условии, что такие поступления расходуются по целевому назначению. Согласно письмам Минфина России, это правило работает и для личных фондов. Но применение концепции целевых поступлений на практике создает ряд трудностей: что понимать под целевым использованием полученных средств и имущества, где соответствующая цель должна быть закреплена? Ошибка в этом вопросе слишком дорога — все доходы и использованные не по целевому назначению поступления личного фонда в год нарушения могут попасть под обложение по ставке 25% вместо 15%.

Налоговое освобождение для целевых поступлений касается взносов учредителей, которые были осуществлены в соответствии с российским законодательством о некоммерческих организациях. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не конкретизирует, какие именно акты относятся к такому законодательству. Так, с одной стороны, существует федеральный закон «О некоммерческих организациях», который после изменений 2024 года не распространяется на личные фонды. С другой, существуют и другие акты, которые регулируют деятельность личного фонда, в частности статьи Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющие его как некоммерческую организацию.

При этом в рамках указанной нормы Налогового кодекса Российской Федерации формально разграничиваются понятие «законодательство о некоммерческих организациях», которое относится к взносам, и понятие «гражданское законодательство», которое относится к пожертвованиям. В связи с этим возникает неопределенность, что в контексте личных фондов можно понимать под законодательством о некоммерческих организациях и продолжает ли налоговое освобождение применяться к личным фондам.

В одном из последних разъяснений по этой теме Минфин России указал, что целевой характер безвозмездных поступлений для личного фонда определяется не коммерческим или некоммерческим характером операций, а целевым назначением полученного имущества. Если деньги или имущество направлены на цели, прописанные в уставе или условиях управления фондом, они считаются использованными по целевому назначению.

По сути, признание поступлений «целевыми» зависит от того, насколько деятельность фонда соответствует его собственным документам: уставу, условиям управления и иным внутренним документам. Если операция прямо вытекает из этих документов, ее можно считать целевой для налоговых целей.

Минфин России фактически закрепляет подход, который позволяет самому учредителю устанавливать критерии, по которым будет определяться целевой или нецелевой характер использования активов. Поэтому при создании личного фонда стоит уделять особое внимание определению в уставе или условиях управления целей, задач, предмета и видов деятельности как с точки зрения обеспечения желаемого управления таким фондом, так и с точки зрения обеспечения определенности порядка налогообложения операций.

Учитывая позицию финансового органа, в учредительных документах целесообразно указывать максимально полный и открытый перечень целей и видов деятельности, которые фонд вправе осуществлять.

В зависимости от желания учредителя это может быть активная структура — управление имуществом, продажа и приобретение новых активов, предоставление их в коммерческое пользование другим лицам для сохранения и укрепления состояния — или относительно статичная структура — получение дохода от включенных в фонд активов и последующее распределение таких доходов или части имущества в пользу выгодоприобретателей и отдельных лиц.

При этом также важно помнить, что вносить изменения в основные внутренние документы личного фонда в целом можно только при жизни учредителя.

После его смерти это возможно лишь по решению суда, если управление фондом на прежних условиях стало невозможным по обстоятельствам, предполагать которые было нельзя. Можно ли считать такими обстоятельствами возникновение налога в связи с ранее выбранными при жизни учредителя формулировками во внутренних документах фонда — открытый вопрос.

Другие налоговые льготы для личных фондов

Также важно отметить, что личный фонд задуман как «продолжение» личности учредителя. Такой подход объясняет, почему безвозмездная передача активов фонду от учредителя не считается налогооблагаемой операцией и при этом сохраняется «налоговый базис» (сумма расходов на его приобретение), который можно учесть в расходах личного фонда при реализации такого имущества.

При таком подходе логично было бы, что личные фонды могли бы пользоваться также и теми же налоговыми льготами, что и их учредители, в отношении активов, переданных в фонд. Однако сейчас таких аналогичных налоговых льгот для личных фондов нет. Так, личные фонды не могут применять ни корпоративные льготы, доступные обычным российским организациям, например освобождение от налога на дивиденды при стратегическом участии или «пятилетнюю льготу» при продаже акций и долей, ни освобождения, предусмотренные для физических лиц. В частности, фонды не могут воспользоваться «пятилетней льготой» при продаже ценных бумаг, освобождением доходов от продажи ценных бумаг компаний из инновационного сектора экономики, а также льготой при продаже имущества, находившегося в собственности более трех лет.

Несмотря на то что в целом личный фонд может применять пониженную ставку 15% (если доля его «квалифицированных» пассивных доходов более 90%), а не стандартную ставку налогообложения 25%, налоговая неэффективность в связи с ограничением применимых освобождений для личного фонда может несколько снижать привлекательность этой новой организационно-правовой формы для заинтересованных лиц.

В каких случаях возникают сложности

Остается неопределенность в вопросе учета расходов личных фондов, в том числе расходов в виде амортизации имущества, полученного в качестве взноса или купленного за счет целевых поступлений. По действующим налоговым правилам «классические» некоммерческие организации не могут учитывать амортизацию такого имущества, если оно используется исключительно в некоммерческой деятельности. Есть риск, что тот же подход применят и к личным фондам. В то же время кажется обоснованным, что, если фонд использует имущество в коммерческой деятельности, оно должно амортизироваться на общих основаниях при расчете налога на прибыль.

Аналогичная неопределенность касается и продажи активов. Исходя из сложившейся практики, НКО не могут уменьшать налогооблагаемый доход на стоимость активов, полученных в виде взносов или купленных за счет целевых средств. Для личных фондов действует иная логика: Минфин России разъяснил, что имущество, переданное учредителем, формирует налоговую стоимость, которую можно учесть при продаже. Такая возможность была формально предусмотрена и в Налоговом кодексе Российской Федерации, хотя ранее эту норму на практике трактовали по-разному.

Не до конца ясно, считается ли передача личным фондом имущества выгодоприобретателям — в собственность или безвозмездное пользование — реализацией для целей налога на прибыль и возникает ли при этом доход. Минфин России разъяснил, что такая передача не носит возмездного характера и не создает для фонда экономической выгоды. Следовательно, дохода для целей налогообложения также не возникает. При этом необходимо учитывать правила трансфертного ценообразования. Однако вопрос с НДС остается открытым: безвозмездное пользование имуществом физическими лицами формально считается налогооблагаемой услугой, с которой необходимо будет исчислить налог к уплате. В то же время, если речь идет о жилых помещениях, может применяться и общее освобождение.

Следует также учитывать, что перечень «квалифицированных» доходов, позволяющих личным фондам применять пониженную ставку налога на прибыль 15%, формально является закрытым. В него не входят, например, доходы от доверительного управления имуществом, если владение активами осуществляется через закрытый паевой инвестиционный фонд. Такие поступления не считаются пассивными и могут нарушить пропорцию, необходимую для сохранения пониженной ставки. При этом доходы от погашения паев считаются квалифицированными. Во второй половине 2025 года Минфин России представил законопроект, предусматривающий включение доходов от доверительного управления паевыми фондами в перечень квалифицированных. Это должно устранить существующую налоговую неэффективность и сделать режим для личных фондов более сбалансированным.

Какой можно сделать вывод

Личные фонды представляют собой перспективный инструмент управления частным капиталом и обеспечения его преемственности. Несмотря на то что в налоговом регулировании сохраняются неясности, по многим вопросам предприняты существенные шаги по обеспечению правовой определенности. Благодаря разъяснениям Минфина России со временем появляется большая определенность в налоговом регулировании отдельных операций на уровне личных фондов.

В частности, появилось понимание позиции регулятора по поводу учета отдельных доходов и расходов, применения к личным фондам концепции целевых поступлений. Для учредителей и выгодоприобретателей важно заранее выстраивать не только надежную систему управления личным фондом, но и определить его налоговую стратегию, чтобы обеспечить эффективную работу фонда как инструмента наследственного планирования. В будущем можно ожидать постепенное совершенствование налоговых норм, что сделает личные фонды еще более привлекательным инструментом для управления личным капиталом и планирования имущественных отношений.