В декабре компании начинают подводить итоги своей деятельности и делать соответствующие оргвыводы в отношении руководителей: кого по итогам года наградить бонусами, а кого уволить. При этом компаниям приходится решать ряд юридических проблем, по большей части связанных с налогообложением.
Премии с оговорками
Сначала о приятном — о годовых бонусах сотрудникам, если, конечно, правилами компании или трудовыми договорами такие бонусы предусмотрены. Такие бонусы по своему характеру могут быть отнесены к единовременным поощрениям, которые в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 255 Налогового кодекса (НК) включаются в состав расходов компании на оплату труда и уменьшают ее налогооблагаемую прибыль. Однако для этого необходимо, чтобы годовые бонусы отвечали дополнительным условиям.
Во-первых, их размер и условия выплаты должны быть указаны в трудовом договоре. В том случае, если данное условие не будет соблюдено, в соответствии с подпунктом 22 п. 1 ст. 270 НК годовые бонусы должны выплачиваться только за счет чистой прибыли организации. Во-вторых, они должны быть надлежащим образом оформлены внутренними документами (приказом по организации и т. д.), в которых необходимо четко объясняться, за какие именно достижения (результаты) были начислены годовые бонусы. Чем точнее и яснее будет формулировка, тем меньше вопросов в будущем возникнет у контролирующих органов. Если такие оправдательные документы не составлены, то налоговые органы, руководствуясь подпунктом 49 п. 1 ст. 270 НК, могут предъявить претензии, связанные с тем, что годовые бонусы экономически не оправданы и не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Таким образом, возможны ситуации, когда организации могут включить бонусы по итогам года в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, но могут возникать условия, при которых эти премии выплачиваются из чистой прибыли.
В зависимости от источника выплаты годовых бонусов (себестоимость или чистая прибыль) будет различаться и режим их обложения единым социальным налогом (ЕСН). Если годовые премии уменьшают налогооблагаемую прибыль, то они облагаются ЕСН в общем порядке (ст. 236 НК). В случаях, когда выплата годовых бонусов не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (например, если премии не предусмотрены трудовым договором), ЕСН они не облагаются.
При этом нужно обратить внимание вот на что. Согласно п. 3 информационного письма Высшего арбитражного суда РФ от 14 марта 2006 года #106, организация не имеет права выбора, за счет каких источников (себестоимость или чистая прибыль) выплачивать годовые премии и, следовательно, планировать ЕСН. Если по НК годовой бонус должен уменьшать налогооблагаемую прибыль, но фирма решила его выплатить за счет чистой прибыли, то в этом случае она должна начислить ЕСН с суммы такого бонуса.
Смягчая горечь расставаний
Если компания решает расстаться с топ-менеджером, в практике западных компаний распространено условие о "золотом парашюте": в случае увольнения трудовым договором предусмотрены крупные компенсации. Как правило, размер таких компенсаций достигает двух-трех их годовых зарплат. В российском трудовом законодательстве возможность увольнения руководителя организации без указания причин с выплатой компенсации впервые была предоставлена собственникам (акционерам, учредителям и т. д.) ст. 278 и 279 Трудового кодекса (ТК) от 30 декабря 2001 года. Минимальный размер этой компенсации законодательно установлен не был, в связи с чем уволенные по данному основанию руководители обращались за судебной защитой нарушенных прав на получение компенсации. Однако суды не смогли прийти к однозначному решению по данному вопросу, и точку в вопросе о "золотых парашютах" поставил Конституционный суд РФ в постановлении #3-П от 15 марта 2005 года. Согласно этому постановлению, минимальный размер компенсации для руководителей составляет трехкратный месячный заработок. Это правило было закреплено законодательно федеральным законом "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ" от 30 июня 2006 года #90-ФЗ.
Рассматривая вопрос о конституционности увольнения руководителя без объяснения причин, КС указал: "Введение рассматриваемого основания для расторжения трудового договора с руководителем организации обусловлено возможностью возникновения таких обстоятельств, которые для реализации и защиты прав и законных интересов собственника вызывают необходимость прекращения трудового договора с руководителем организации, но не подпадают под конкретные основания расторжения трудового договора по инициативе работодателя, предусмотренные действующим законодательством (например, п. 1-12 ч. 1 ст. 81, п. 1 ст. 278 ТК), либо условиями заключенного с руководителем трудового договора (п. 3 ст. 278 ТК)". Положения ст. 278 ТК распространяются только на руководителя организации, то есть физическое лицо, которое в соответствии с ТК, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа (ст. 273 ТК). Руководителями организации в зависимости от конкретных обстоятельств могут признаваться не только единоличный исполнительный орган (директор), но и должностные лица организации, входящие в состав коллегиального исполнительного органа компании. Остальные топ-менеджеры, как и любые другие работники компании, могут быть уволены только в общем порядке (то есть с обязательным указанием причин увольнения) с выплатой им выходного пособия в соответствии со ст. 178 ТК (до трех средних месячных заработков или в повышенном размере, предусмотренном трудовым договором).
Налоговый режим "золотого парашюта"
Данная компенсация затрагивает три налога: налог на прибыль организаций (поскольку организация несет расходы, выплачивая увольняемому руководителю компенсацию), единый социальный налог (поскольку данная компенсация является начислением в пользу работника по трудовому договору) и налог на доходы физических лиц (так как получение компенсации является доходом увольняемого руководителя организации).
Необходимо более подробно осветить вопросы, связанные с режимом налогообложения "золотых парашютов", по каждому из перечисленных налогов.
Что касается налога на прибыль организаций, то выплата компенсации увольняемому руководителю организации может быть включена в расходы организации, которые должны быть учтены при его исчислении и уплате в соответствии со ст. 252 НК, то есть в случае обоснованности и при документальном подтверждении расходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Любые начисления в пользу работников, предусмотренные российским законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, включаются в расходы на оплату труда. Выплата компенсации увольняемым руководителям предусмотрена ст. 279 ТК. Хотя она не названа в перечне видов начислений, которые входят в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 255 НК РФ), это вовсе не означает, что компенсация увольняемым руководителям не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Следует учитывать, что "золотой парашют" — это не вознаграждение за труд, а, как отметил Конституционный суд РФ в постановлении #3-П, адекватная правовая гарантия защиты от негативных последствий, которые могут наступить для него в результате потери работы.
Налоговые органы могут заявить при этом, что такая компенсация не обоснована экономически и, следовательно, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Этот довод часто приводится налоговыми органами, чтобы переложить бремя доказывания обоснованности расходов на организацию-налогоплательщика. В доказательство обоснованности "золотого парашюта" можно привести следующие доводы. Обязанность организации в выплате этой компенсации возникает не в зависимости от волеизъявления организации, а в силу прямого указания ТК. Кроме того, данная обязанность вытекает из трудового договора с руководителем, без указания на которую руководитель не мог согласиться на предложенные условия работы, что, в свою очередь, могло негативно сказаться на управлении организацией и результатах ее хозяйственной деятельности. КС в упоминавшемся постановлении #3-П от 15 марта 2005 года резонно указал, что от качества работы руководителя во многом зависит соответствие результатов деятельности организации целям, ради достижения которых она создавалась, сохранность ее имущества, а зачастую и само существование организации. Следовательно, экономическая обоснованность компенсации увольняемому руководителю возникает уже в момент подписания с ним трудового договора. Установление в трудовом договоре конкретного размера этой компенсации может существенно повлиять на принятие решения о заключении трудового договора с организацией о работе в ней в качестве руководителя.
Однако размер "золотого парашюта" должен быть четко зафиксирован в трудовом договоре с руководителем организации. Если этого не сделать, то в части, превышающей трехмесячный средний заработок, компенсация может быть отнесена к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль (ст. 270 НК). Такая позиция подтверждается и в разъяснениях налоговых органов. Так, в письме управления ФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 года #21-11/34150 указывается, что расходы, связанные с выплатой денежной компенсации руководителю организации в случае досрочного прекращения с ним трудового договора по решению учредителей, могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Налогово-правовой режим компенсации руководителю при досрочном прекращении трудового договора затрагивает не только налог на прибыль организаций, но и ЕСН. В силу подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК освобождаются от налогообложения ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников. Поскольку ТК не устанавливает предельный максимальный размер компенсационной выплаты, то она освобождается от налогообложения ЕСН в полном объеме, предусмотренном трудовым договором. Этой позиции придерживается Министерство финансов РФ (письмо от 9 февраля 2006 года #03-05-0-4/22) и арбитражные суды (постановление ФАС Московского округа от 20 декабря 2004 года по делу #КА-А40/11908-04).
Что касается налога на доходы физических лиц (НДФЛ), то в соответствии с п. 3 ст. 217 НК не подлежат налогообложению данным налогом, в частности, установленные законодательством Российской Федерации выплаты, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Компенсация руководителю организации, увольняемому в связи с досрочным прекращением трудового договора, относится к выплатам, не облагаемым налогом на доходы физических лиц. Поскольку предельный максимальный размер такой выплаты не установлен, то она освобождается от налогообложения НДФЛ в полном объеме.
Подводя итог обзора норм налогового законодательства, определяющих режим налогообложения выплат топ-менеджерам компаний, необходимо отметить, что этот режим во многом зависит от качества кадровой и юридической работы в организациях. Такие выплаты должны быть предусмотрены трудовыми договорами, документы об их начислении следует готовить тщательно и своевременно. Только в этом случае компания может избежать как трудовых, так и налоговых споров.
Редакция приглашает специалистов в области права поделиться своими знаниями с читателями "Денег". E-mail lawyer@kommersant.ru
