"Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвержденные подписанным президентом в конце прошлого года указом #2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", стали первым российским нормативным актом, регулирующим деятельность частных аудиторов и аудиторских организаций. Вчера решением Бориса Ельцина бывший заместитель министра финансов России Сергей Алексашенко назначен председателем Комиссии по аудиторской деятельности при президенте России. Одновременно ему дано поручение в 10-дневный срок подготовить проект положения о Комиссии и предложения по ее персональному составу. Ввиду большой значимости будущей работы нового органа Ъ анализирует сегодняшнюю ситуацию с государственным регулированием аудиторской деятельности в России.
Перспективы госрегулирования аудита
Основу Временных правил составляет проект закона, который разрабатывался еще парламентом. По мнению большинства аудиторов, введение Правил в силу было просто необходимо, поскольку работать в отсутствие какой бы то ни было правовой базы ведения аудиторской деятельности было очень непросто. Достаточное количество шероховатостей и неточностей, оказавшихся в документе, на данном этапе вполне приемлемы, поскольку Правила могут восприниматься исключительно в качестве временной меры.
Глядя в будущее, аудиторы возлагают большие надежды на работу по совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельности в рамках деятельности Комиссии законодательных предположений при президенте России по разработке проекта закона. Кроме того, большое влияние будет оказывать и Комиссия по аудиторской деятельности, образование которой предусмотрено указом президента.
По всей видимости, новая комиссия при президенте будет в основной своей части состоять не из практиков-профессионалов, а из государственных служащих (скорее всего, это будут сотрудники Минфина, Минюста и Госстраха). Ожидается также участие в комиссии и представителей ученых кругов. По мнению ряда крупных аудиторов, опасность такого принципа формирования нового органа состоит в том, что, даже будучи укомплектованным опытными и квалифицированными специалистами, при осуществлении своих весьма обширных полномочий (установление порядка работы аудиторов, разработка методик и стандартов) он не сможет учесть все практические аспекты деятельности аудиторов. В этой ситуации будущее аудита в России, равно как и жизнеспособность самой комиссии и ее решений, будут полностью зависеть от того, насколько комиссия будет учитывать мнение профессионалов, которое могло бы выявляться общественными объединениями аудиторов.
Обязательный аудит
Наиболее бросающейся в глаза шероховатостью Временных правил явилась концепция, согласно которой аудит должен был частично превратиться в дополнительный механизм государственного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий. Разумеется, аудиторские заключения используются властями в качестве дополнительного источника информации о деятельности предприятий практически во всех цивилизованных станах. Например, в Соединенном Королевстве также возможна проверка по приказу уполномоченных государства. Тем не менее в российских условиях предписание проводить проверки по указанию государственных органов на условиях, установленных правилами, и под угрозой применения санкций, представляется для большинства аудиторов малоприемлемым.
Нежелание аудиторов зависеть от требований государственных и судебных органов объясняется несколькими причинами. Первостепенное значение при этом имеет вопрос оплаты их услуг. Временными правилами предусмотрено, что она будет производиться по ставкам, утверждаемым ежегодно Советом министров России на основе рыночных цен. Такое положение представляется более приемлемым, нежели предусматривавшееся в проекте Правил, где не говорилось ни о периодичности установления нормативов оплаты, ни о какой бы то ни было их привязке к рыночным ценам.
Однако определить рыночные расценки весьма непросто, а правительство трудно заподозрить в том, что оно намерено тратить крупные суммы госбюджета (при неплатежеспособности проверяемого расплачиваться придется именно ему). При этом цены на аудиторские услуги различаются в зависимости от региона, где они предоставляются, и от их качества. Отнюдь не гарантировано, что Совмин будет устанавливать какую-либо классификацию, особенно по второму показателю: Правилами предусмотрено, что ставки будут установлены "с учетом средней ставки оплаты". Это вполне соответствует требованию, согласно которому все аудиторские услуги должны оказываться "квалифицированно" — о том, что квалификация бывает различной, нет и речи.
Кроме того, вряд ли кого-нибудь может устроить ежегодное установление расценок: даже если непосредственно после того, как они будут определены, расценки окажутся приемлемыми, галопирующая инфляция весьма скоро приведет к абсолютной нерентабельности их оказания. При этом не стоит забывать, что по налоговому законодательству России при оказании услуг по ценам не выше себестоимости налоги на прибыль и добавленную стоимость исчисляются исходя из рыночных цен на данный момент, но не ниже предельного уровня рентабельности, установленного для предприятий-монополистов (25%). Плюсом окончательной редакции Правил по сравнению с проектом является внесенное требование обязательности предварительной оплаты.
Еще один малоприятный для аудиторов момент заключается в возможной небезопасности проведения принудительных проверок. Мало кто из них обладает сильными службами безопасности, а уверенности в способности государства обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей (как предписано Правилами) нет никакой.
Для крупных и наиболее известных фирм (в первую очередь для большой шестерки) весьма важен еще один фактор: время работы их специалистов расписано на месяцы вперед, и их отвлечение по требованию следователей и прокуроров может отрицательно сказаться на их отношениях с постоянными (и гораздо более выгодными) клиентами. Имеющийся на сегодняшний день дефицит аудиторских услуг еще более усугубится в связи с введением обязательной аттестации аудиторов и лицензирования юридических и физических лиц, занимающихся аудитом.
Сам по себе этот факт весьма отраден, однако аудиторов беспокоят предписанные сроки: все граждане-аудиторы должны пройти аттестацию на право осуществления этой деятельности до 1 октября 1994 года, а юридические и физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью самостоятельно, обязаны получить лицензии до 1 января 1995 года. По истечении установленных сроков проведение аудита без аттестатов и лицензий запрещается. Хотя по сравнению с проектом указа срок несколько продлен, он все же представляется нереальным, так как не позволяет провести качественный контроль квалификации аудиторов. В Германии, к примеру, сертификацию проходит не более 200 человек в год. Кроме того, до сих пор не определены даже порядок и органы сертификации и лицензирования аудиторских организаций.
Временными правилами предусмотрено, что экономические субъекты за уклонение от проведения обязательной проверки подвергаются штрафу в размере от 100 до 500 минимальных зарплат, а их руководители — от 50 до 100. При этом к экономическим субъектам отнесены не только проверяемые предприниматели, но и частные аудиторы и аудиторские фирмы. Тем не менее, по мнению экспертов Ъ, многие фирмы будут отказываться от проведения проверок. На практике они будут принимать одну из нескольких возможных моделей поведения.
Первая модель заключается в полном отказе от проведения аудиторских проверок по указаниям "органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда" с применением всевозможных методов "законного" отказа. Этого можно ожидать от части фирм среднего уровня, опасающихся каких-либо упоминаний своего имени в связи с проведением следственных мероприятий. Немалое значение будет иметь и негарантированность аудиторов от возможной агрессии со стороны проверяемых.
Вторая модель состоит в абсолютном согласии со всеми требованиями о проведении проверок. Она наиболее вероятна для мелких фирм, стремящихся любым путем завоевать известность и еще не слишком хорошо осознавших, что в выборе методов стимулирования притока клиентов аудитор должен быть весьма и весьма аккуратен. Кроме того, сыграют свою роль традиционное нежелание мелкого бизнеса спорить с властями и стремление получить оплату по "средним" ставкам, на которые в обычных условиях им рассчитывать вряд ли бы приходилось.
Третья модель поведения может оказаться приемлемой для наиболее крупных аудиторских фирм, уже хорошо осознавших свою силу. Такие структуры будут иметь возможность выбирать в каждом конкретном случае, пойдет ли работа по поручению сторонних органов на пользу фирме или нанесет ей вред. Соответствующим будет и решение.
Возможности отказа от поручения
Временные Правила предоставляют несколько возможностей для отказа от поручения о проведении проверки. Наиболее просто это сделать, если проверяемое предприятие является акционерным обществом открытого типа. Поскольку аудитор не имеет права проверять фирму, если он участвует в ней своим капиталом, достаточно приобрести на рынке одну акцию эмитента и предъявить ее как основание для законного отказа от работы. В других случаях это сделать сложнее (больше формальностей), но при заинтересованности объекта проверки вполне возможно.
Другой способ заключается в немедленном оформлении аудитора или члена его семьи на работу в проверяемое предприятие (например, на условиях совместительства — поскольку в данном случае аудитор действует как гражданин, а не как предприниматель, это вполне законно).
Правилами установлено, что поручение о проведении обязательной аудиторской проверки дается аудиторам в соответствии с процессуальным законодательством России, в котором имеются положения, регулирующие порядок привлечения экспертов (именно так будут квалифицированы аудиторы). Следовательно, отказ от проведения принудительного аудита возможен не только по основаниям, предусмотренным Правилами, но и по основаниям для отвода экспертов, содержащимся в соответствующих Кодексах (а они несколько шире). Например, для отказа от поручения достаточно доказать наличие любых обстоятельств, дающих основание считать, что аудитор лично, прямо или косвенно, заинтересован в исходе дела. Можно поступить и еще проще, заявив о своей некомпетентности в проведении аудита "экономических субъектов" данного типа. Правда, в этом случае аудитор может несколько подпортить свою репутацию.
Ответственность аудиторов и стандарты их деятельности
Не совсем понятно, каким образом может быть определена сумма полной материальной ответственности аудиторов за результаты проводимых проверок (как предусмотрено Временными правилами), поскольку стандартов проведения аудиторских проверок пока не существует. В любом случае ни одна аудиторская фирма не гарантирована от ошибок и тем более не может дать гарантию выявления всех ошибок проверяемого "экономического субъекта".
Потому в договорах о проведении аудиторской проверки в настоящее время встречаются как ограничения ответственности аудитора, так и допустимый предел неточностей. Вопрос об ответственности аудитора в принципе вообще должен разрешаться в договорном порядке, что, помимо всего прочего, способствовало бы развитию конкуренции на рынке аудиторских услуг.
Кроме того, было бы весьма разумно использовать в российской практике принцип "материальности" (возможно, закрепив его в законодательстве). Этот принцип применяется во многих странах мира, а суть его заключается в том, что аудиторы проверяют не всю документацию, а только ее основной объем. То есть к материально значимым относят проходящие по документации суммы свыше, например, 3-5%. Прочие операции презюмируются соответствующими законодательству, а их отражение в учете — верным. Разумеется, аудитор вправе (собственно, это вопрос аудиторской этики) проверить выборочно несколько стандартных малоденежных операций и дать клиенту соответствующие рекомендации по совершенствованию их проведения и отражения. В результате применения принципа материальности значительно снижается время и объем проводимой проверки (соответственно и размер оплаты).
Вызывает некоторое сожаление, что во Временных правилах аудиторской деятельности не зафиксированы общие принципы аудита. Сейчас в каждой цивилизованной стране существуют стандарты аудита — правда, в основном они не закрепляются в обязательных для исполнения актах, а носят рекомендательный характер. Кроме того, имеются и международные стандарты, которых придерживаются все профессионалы мира.
Несмотря на необязательность стандартов, их выполнение гарантируется самими аудиторами, поскольку аудиторская деятельность в принципе определяется нормами профессиональной этики. Разумеется, российские стандарты должны разрабатываться самими аудиторами и легализироваться через Комиссию по аудиторской деятельности при президенте России. Однако основные принципы вполне могли бы быть закреплены и в законодательном акте. В связи с этим большие надежды возлагаются на будущий Закон "Об аудиторской деятельности".
Кроме того, должны быть определены общие методологические подходы к проведению аудиторских проверок. На сегодняшний день единственная юридически действующая в России методика, по которой работали контрольные органы в СССР пять-семь лет назад, безнадежно устарела. Проверка крупных предприятий по этой методике заняла бы время не меньше самого проверяемого периода: год работы предприятия потребовал бы и года аудиторской проверки.
Это, безусловно, неприемлемо как для проверяемого экономического субъекта, который за время проведения проверки может попросту разориться, так и для самих аудиторов. Даже если проверяемое предприятие оказалось бы в состоянии полностью и своевременно оплатить их услуги, им пришлось бы отказаться от ведения работы со многими другими клиентами в связи с ограниченностью количества квалифицированных кадров.
ЕВГЕНИЙ Ъ-ТИМОФЕЕВ
НАТАЛЬЯ Ъ-ВАРНАВСКАЯ