Чем дольше работает предприятие на рынке, тем яснее становится его руководителям и менеджерам, что вопрос оптимизации налоговых платежей не менее важен для предприятия, чем обеспечение устойчивого сбыта продукции и проведение тщательно продуманной ценовой политики. Между тем налоговое законодательство в России чрезвычайно запутанно и сложно для понимания и толкования. В связи с этим Ъ публикует сегодня обещанный в среду подробный комментарий "Разъяснений Госналогслужбы России по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" (письмо Госналогслужбы и Минфина #ВГ-4-01/145н). Новый документ Госналогслужбы построен по принципу "вопрос--ответ". Поскольку осветить все вопросы не представляется возможным, мы остановимся на самых любопытных, вызывающих постоянные вопросы налогоплательщиков.
Товарищества с ограниченной ответственностью
Письмо Госналогслужбы, констатировавшее право товариществ с ограниченной ответственностью (ТОО) создавать резервные фонды, благополучно разрешило затяжной спор о возможности применения к ТОО положений, установленных для акционерных обществ закрытого типа (АОЗТ). Дело в том, что право на формирование резервных фондов (и, следовательно, возможность снижения налогооблагаемой прибыли) было предоставлено в конце 1990 года Советом министров РСФСР предприятиям, зарегистрированным как акционерное общество.
Поскольку ТОО и АОЗТ различаются по целому ряду основополагающих признаков (например, в вопросах создания, передачи доли в уставном капитале, выхода членов из состава предприятия), отнесение товариществ с ограниченной ответственностью к акционерным обществам весьма спорно и воспользоваться этой льготой было очень сложно.
Положительное решение этой проблемы налоговым ведомством осуществлено на основании статьи 11 Закона РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности", которая приравнивает товарищество с ограниченной ответственностью к акционерному обществу закрытого типа. Однако чтобы воспользоваться этой льготой, предпринимателям, не предусмотревшим подобную возможность заранее, следует внести изменения в свои уставные документы. При этом необходимо учитывать, что размер создаваемого резервного фонда не может превышать 25% от фактически перечисленных в уставный капитал средств.
Льготы, предоставленные акционерным обществам и товариществам с ограниченной ответственностью по созданию резервных фондов, не распространяются на их филиалы. Такое ограничение вполне объяснимо, поскольку филиалы являются неотъемлемой частью самого предприятия и не имеют уставного капитала, от размера которого напрямую зависит резервный фонд. По действующему законодательству, он должен быть не менее 10% от величины уставного капитала. Единственный случай, когда законодательство рассматривает филиалы отдельно от головных предприятий — это уплата налога на прибыль (согласно Закону "О налоге на прибыль" филиалы являются отдельными плательщиками налога). В связи с этим филиалы имеют право на все основные льготы (например, установленные для малых предприятий) при соблюдении условий их предоставления.
Многочисленные вопросы вызывает также порядок налогообложения средств, перечисляемых участниками предприятия для его финансовой поддержки, что особенно актуально на начальном этапе его деятельности. Напомним, что средства, перечисленные предприятию физическими лицами, налогом в любом случае не облагаются. Что же касается перечислений юридических лиц, то они подлежат налогообложению при отсутствии договора о совместной деятельности (что влечет особый порядок их учета). Единственной возможностью обойти это положение является внесение средств в счет увеличения уставного капитала фирмы, что до сих пор также было достаточно рискованно. Дело в том, что это положение законодательства содержит ссылку на "установленный порядок", что могло толковаться территориальными налоговыми инспекциями как внесение средств в уставный фонд только в процессе учреждения предприятия.
Теперь однозначно установлено, что налогообложению не подлежат средства, вносимые учредителями в уставный фонд на всем протяжении деятельности предприятия. Взносы прочих участников предприятия, однако, облагаются налогом в общем порядке.
Основные фонды
Продавать (обменивать) основные фонды предприятие может по любой цене, но при реализации их не выше балансовой стоимости сумма сделки для целей налогообложения определяется по рыночным ценам в данном регионе на момент совершения операции.
Регионом при определении рыночной цены в целях налогообложения считается сфера обращения товара в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на близлежащей по отношению к покупателю территории. При этом под близлежащей территорией наряду с национально- и административно-территориальными, национально-государственными образованиями понимается конкретный населенный пункт (или группа населенных пунктов), либо иные территории в пределах границ этих образований.
Это еще одно без преувеличения революционное положение, содержащееся в поступившем в официальную рассылку документе Госналогслужбы. Ранее в соответствии с законом о налоге на прибыль порядок определения цен по рыночной стоимости распространялся только на продукцию, продаваемую (или обмениваемую) ниже себестоимости. Принятие решения о введении рыночной цены при реализации предприятиями основных фондов вполне понятно. В настоящее время перепродажа основных средств выгодна фирмам, поскольку стоимость закупленных фондов вычитается из налогооблагаемой прибыли. В бюджет при этом недопоступают значительные суммы из-за того, что предприниматели сознательно занижают реальные объемы проводимых операций, что не представляет ни малейшего труда при использовании наличных расчетов с покупателями и поставщиками.
При реализации предприятием основных фондов и иного имущества прибыль в соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определяется как разница между их продажной ценой и остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Верховным Советом.
Поскольку парламент индекса не установил (и уже не установит) возникает вопрос, возможно ли применить вместо этого индекса какой-либо иной коэффициент. Госналогслужба пошла по пути формального толкования этой нормы закона и установила, что такая подмена не допускается. Таким образом, использовать, например, ставку рефинансирования ЦБ запрещено, и предприятия должны уплачивать налог с инфляционного прироста цены имущества. В то же время эксперты Ъ отмечают, что переоценка стоимости основных фондов влияет на величину их остаточной стоимости и использовать при расчете налога просто цену приобретения за вычетом износа нецелесообразно.
В новом документе значительно расширено содержащееся в законе о налоге на прибыль понятие "средств, полученных от других предприятий при отсутствии совместной деятельности". Теперь в состав внереализационных доходов необходимо включать все средства, полученные безвозмездно от других предприятий. То есть не будут облагаться налогом только добровольные пожертвования и взносы граждан. В то же время безвозмездные поступления от предприятий в любой форме — в виде денег, основных средств или товаров — будут облагаться налогом в общеустановленном порядке.
Превышение нормативов на оплату труда
В настоящее время предприятия редко выплачивают своим сотрудникам заработную плату, не превышающую норматив на оплату труда, который составляет в настоящее время 30 960 рублей. Тем не менее величина поступающего в бюджет налога с превышения норматива незначительна. Поскольку превышение норматива зависит от фактического фонда оплаты труда и среднесписочной численности сотрудников, предприниматели, уклоняясь от двойного налогообложения, как правило, пользуются неучтенной наличностью из "черной кассы" или завышают среднесписочную численность сотрудников фирмы.
Разъяснениями, содержащимися в письме налогового ведомства, истолкованы в пользу предпринимателей положения законодательства о совместительстве при определении численности работников фирмы. Работодатели могут, ссылаясь на новый документ Госналогслужбы, учитывать дважды одного сотрудника — в случае, если он, кроме основной работы, работает на предприятии по совместительству. При этом, правда, не стоит забывать, что продолжительность работы по совместительству законодательно ограничена четырьмя часами в сутки.
По целому ряду причин предприятиям гораздо выгоднее заключать со своими сотрудниками договоры подряда, чем оформлять их на работу по совместительству. Одна из причин заключается в том, что при расчете среднесписочной численности эти работники могут учитываться как целая единица (в отличие от совместителей, учитываемых как пол-единицы). Таким образом значительно снижается уровень превышения норматива по оплате труда. Принципиально важно, что при отказе от оплаты работ, выполненных по договору подряда (например, на основании ненадлежащего исполнения договора), следует пересчитать среднесписочную численность работников за весь период действия договора подряда.
Для фирм, стремящихся сократить сумму налога с превышения норматива, будут также интересны положения нового документа, разрешающие при расчете численности сотрудников для целей налогообложения учитывать студентов, проходящих на предприятии производственную практику.
Инструкцией Госкомстата СССР по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях установлено, что студенты и учащиеся, работающие на таких условиях, в среднесписочную численность не включаются. Таким образом, выплаченные им деньги могли привести к превышению нормируемой величины расходов на оплату труда. Теперь, как разъяснила Госналогслужба, проходящие практику студенты и учащиеся для целей налогообложения включаются в среднесписочную численность работников предприятия.
В письме Госналогслужбы также подробно разъясняется порядок расчета самой нормируемой величины расходов на оплату труда. В частности, отмечается, что на ее размер не влияют выплаты, носящие компенсационный и стимулирующий характер. К ним, например, относится широко используемая строительными организациями и относимая на себестоимость продукции надбавка, выплачиваемая работникам за подвижной и разъездной характер работы.
Аналогично учитываются и средства, направленные на премирование за досрочный ввод объектов в эксплуатацию. Существенно также, что предприятиям, полностью освобожденным от уплаты налога на прибыль, не надо уплачивать в бюджет и налог с суммы превышения норматива по заработной плате. По действующему порядку, с начала текущего года расчет налога с суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной составляется ежеквартально нарастающим итогом.
Еще один важный вопрос заключается в следующем: должен ли взиматься налог с превышения нормируемой величины расходов на оплату труда при том, что это превышение вызвано оплатой труда лиц, работа которых к основной деятельности не относится? При решении этого вопроса Госналогслужба попала в сложное положение.
Дело в том, что налог берется с суммы превышения только по основной деятельности, а определения этого понятия в законодательстве нет. Поскольку любое предприятие может оговорить в уставе в качестве основного строго определенный вид деятельности, а основную прибыль получать от других видов, решение Госналогслужбы вполне закономерно: "при определении превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, подлежащих налогообложению, следует учитывать расходы на оплату труда, включенные в себестоимость продукции".
В то же время абсолютизация этого принципа весьма сомнительна: как известно, в себестоимость продукции включаются, например, оказываемые предприятию консультационные и информационные услуги. Следуя логике Госналогслужбы, придется признать, что при оказании этих услуг физическими лицами выплаченные им суммы также должны нормироваться.
Однако совершенно ясно, что получение, например, информации по ценовой ситуации на рынке офисных принадлежностей не имеет никакого отношения к основной деятельности предприятия по производству станков. Таким образом, вопрос далеко не столь однозначен, как указано в разъяснениях. В принципиальном же плане сегодня налицо очевидная необходимость пересмотра ряда основных положений действующего налогового законодательства. Например, с точки зрения права оплата работ, выполненных по договору подряда, вообще не является оплатой труда.
В этом году в соответствии с Законом "О республиканском бюджете Российской Федерации на 1993 год", принятым 14 мая 1993 года, в федеральный бюджет перечисляется налог на прибыль по ставке 10% (вне зависимости от установленной конкретному налогоплательщику ставки налога). Остальная часть зачисляется в соответствующий местный бюджет.
Соответственно, налог с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной распределяется между федеральным и местным бюджетами пропорционально внесению собственно налога на прибыль.
Договорные отношения
Достаточно часто само существо договорных отношений неправильно трактуется предпринимателями. Например, автопредприятия совершенно напрасно включают в договоры перевозки условия компенсации командировочных расходов водителям. Заказчик расплачивается с предприятием только по договору перевозки, а командировочные расходы компенсируются самим перевозчиком (поскольку этот вопрос целиком входит во внутреннюю компетенцию предприятия) и включаются в себестоимость услуг в пределах установленных Минфином нормативов.
Аналогичные проблемы возникают у ломбардов: многие почему-то считают, что ломбарды, продавая принятую у клиента вещь при неуплате долга в установленный срок, действуют на основании договора комиссии и, следовательно, их прибыль должна облагаться по ставке 45%. Однако операции ломбарда в отношении принятой вещи представляют собой договор залога в чистом виде, и его прибыль облагается налогом по ставке только 32%.
Капитальные вложения
Прибыль предприятия, фактически направленная на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного характера, с этого года, в соответствии с действующей редакцией Закона России "О налоге на прибыль предприятий и организаций", освобождается от налогообложения. Если финансирование капвложений осуществляется в течение нескольких лет, то при этом учитываются фактически произведенные в отчетный период затраты по счету 08 "Капитальные вложения", уменьшенные на сумму начисленного по основным средствам износа.
Весьма важно, что этой льготой могут воспользоваться предприятия, инвестирующие средства в обновление и приобретение таких основных средств, как квартиры и автомобили. В новом документе Государственной налоговой службы эти расходы прямо отнесены к затратам на развитие "собственной производственной и непроизводственной базы" предприятия.
НАТАЛЬЯ Ъ-ВАРНАВСКАЯ
ЕВГЕНИЙ Ъ-ТИМОФЕЕВ