Вправе ли организация-арендатор выплачивать гражданам арендную плату в натуральной форме за землю, среди собственников которой есть несовершеннолетние? Об этом, а также об особенностях налогообложения в данной ситуации рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Павел Ерин и Максим Золотых.
У организации имеются земельные участки (паи), взятые ею в аренду у граждан. В числе собственников есть несовершеннолетние дети, законным представителем которых является их мать. Имеет ли право организация полагающийся им доход (арендную плату) выплачивать в натуральной форме и какие особенности обложения НДФЛ возникают в данной ситуации?
Прежде всего рассмотрим вопросы гражданско-правового регулирования сделок, сторонами которых являются несовершеннолетние.
Ребенком признается лицо, не достигшее возраста восемнадцати лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54 Семейного кодекса РФ (далее - СК РФ)).
Согласно ст. 17 ГК РФ способность иметь гражданские права и нести обязанности признается в равной мере за всеми гражданами. Правоспособность гражданина возникает в момент его рождения и прекращается смертью.
Ребенок имеет право собственности, в частности, на доходы, полученные им, а также на любое другое имущество, приобретенное на средства ребенка (п. 3 ст. 60 СК РФ).
В силу п. 1 ст. 64 СК РФ защита прав и интересов детей возлагается на их родителей. Именно родители являются законными представителями своих детей и выступают в защиту их прав и интересов в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами. В частности, п. 1 ст. 28 ГК РФ установлено, что за несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет (малолетних), сделки, за исключением указанных в п. 2 ст. 28 ГК РФ, могут совершать от их имени только их родители, усыновители или опекуны. Несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет совершают сделки, как правило, с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителя, за исключением ряда случаев, предусмотренных законом, когда они вправе совершать сделки самостоятельно (п.п. 1, 2 ст. 26 ГК РФ).
Таким образом, в рассматриваемом случае все действия, связанные с заключением и исполнением сторонами договора аренды, от имени малолетнего собственника земельного участка, вправе совершать его законный представитель (мать ребенка). При этом стороны договора аренды (организация - арендатор и арендодатель - несовершеннолетний гражданин в лице своего законного представителя), руководствуясь п. 2 ст. 614 ГК РФ, вправе предусмотреть в договоре любую форму оплаты, в том числе и путем передачи арендодателю определенной продукции. Однако, поскольку собственник земельного участка является малолетним, получать арендную плату, независимо от ее формы, может только его законный представитель. Если ребенок достиг возраста четырнадцати лет, он вправе совершать сделки, связанные со сдачей принадлежащего ему имущества в аренду, в том числе получать арендную плату, с письменного согласия своего законного представителя.
Перейдем к вопросу налогообложения доходов физических лиц.
Доход, полученный физическим лицом - налоговым резидентом РФ от источников в Российской Федерации, признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц (ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, установлен ст. 217 НК РФ. Так, п. 26 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения доходов, получаемых от некоммерческих организаций детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, размер которого определяется в порядке, установленном законами субъектов РФ. Однако освобождение от обложения НДФЛ доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, принадлежащего несовершеннолетним, ст. 217 НК РФ не предусматривает.
Не установлено гл. 23 НК РФ и особенностей определения налоговой базы и исчисления НДФЛ с доходов, получаемых детьми (письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-06/3-102). Обложение НДФЛ обусловлено фактом получения дохода и не ограничивается возрастом налогоплательщика.
Таким образом, доход от сдачи в аренду имущества, принадлежащего ребенку, подлежит обложению НДФЛ в общем порядке. На основании п. 1 ст. 26 и п. 2 ст. 27 НК РФ ребенок, как налогоплательщик, участвует в отношениях, регулируемых НК РФ, через законного представителя, которым выступает его родитель (письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/7-201, от 19.10.2010 N 03-04-05/7-625, от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 20-14/4/072968@.1).
Следует отметить, что в силу п. 4 ст. 60 СК РФ ребенок не имеет права собственности на имущество родителей, а родители не имеют права собственности на имущество ребенка. Следовательно, для целей обложения НДФЛ доход родителя и доход ребенка определяются отдельно. Поэтому мать ребенка в рассматриваемой ситуации вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход на стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Доход ребенка от сдачи земельного участка в аренду на сумму этого налогового вычета не уменьшается.
Организация, выплачивающая доход физическому лицу (его представителю), признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога при непосредственной выплате дохода налогоплательщику за счет любых выплачиваемых ему денежных средств (п.п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Однако, поскольку в рассматриваемой ситуации доход выплачивается в натуральной форме, удержать сумму НДФЛ из дохода налогоплательщика организация не сможет. В связи с этим она обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75). Сообщение о сумме налога и о невозможности удержать налог представляются в виде справки формы 2-НДФЛ (приказ ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.