Можно ли расходы при списании дебиторской задолженности по договору беспроцентного займа, ставшей безнадежным долгом, учесть в целях налогообложения прибыли? На вопрос отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Вахромова и Вячеслав Горностаев.
Учредителем ООО является юридическое лицо. Обществом учредителю был предоставлен беспроцентный заем сроком на 1 год для производственных целей. Однако запланированная учредителем сделка не состоялась, и заем возвращен не был. Можно ли учитывать в целях налогообложения безнадежные долги, вытекающие из договора займа? Как обществу учесть в целях налогообложения прибыли списываемую задолженность по невозвращенному беспроцентному займу? Можно ли сумму безнадежной дебиторской задолженности учесть в составе расходов ранее истечения срока исковой давности?
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Пункт 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).
По мнению специалистов Минфина России, истечение срока исковой давности является одним из критериев признания долга безнадежным и, следовательно, учета его в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (смотрите письма Минфина России от 08.08.2012 N 03-03-07/37, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589).
Согласно п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ).
Так как в рассматриваемой ситуации срок возврата беспроцентного займа договором установлен, то течение трехлетнего срока начинается с указанной даты.
Отметим также, как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, истечение срока исковой давности является основанием для списания задолженности, предусмотренным нормой п. 2 ст. 266 НК РФ. При этом списание дебиторской задолженности, в частности, для целей налогообложения должно быть произведено именно в том отчетном (налоговом) периоде, когда срок исковой давности истек. То есть нормы главы 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.
Смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@.
Таким образом, сумму безнадежной дебиторской задолженности учесть в составе внереализационных расходов ранее истечения срока исковой давности нельзя.
При этом НК РФ не содержит никаких ограничений по учету безнадежных долгов, зависящих от природы их происхождения. То есть указания на то, что безнадежный долг должен вытекать из отношений по договору поставки товаров или выполнения работ и оказания услуг, НК РФ не содержит.
Никаких разъяснений Минфина России или налоговых органов, запрещающих учитывать в целях налогообложения безнадежные долги, вытекающие из договора займа, не обнаружено.
Так, например, определением ВАС РФ от 25.03.2011 N ВАС-228/11 вынесено решение в пользу налогоплательщика. Суды, удовлетворяя заявление общества, пришли к выводу, что у налоговых органов отсутствовали правовые основания для исключения из состава внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль сумм безнадежных долгов по договорам беспроцентного займа, поскольку положения НК РФ не содержат каких-либо ограничений для подобного включения и не ставят разрешение данного вопроса в зависимость от вида и характера ранее совершенных сторонами хозяйственных операций.
Как следует из п. 3 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей, и суммы отчислений в указанные резервы включаются в состав внереализационных расходов.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Следовательно, возможность создания организацией резерва по сомнительным долгам по договорам займа НК РФ не предусмотрена (смотрите письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).
Однако определением ВАС РФ от 15.05.2008 N 4335/08 вынесено решение в пользу налогоплательщика, который включил в резерв по сомнительным долгам задолженность по невозвращенным беспроцентным займам.
Но учитывая мнение Минфина России и налоговых органов, включение в резерв по сомнительным долгам задолженности по невозвращенным беспроцентным займам сопряжено с налоговыми рисками.
В письме Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748 на вопрос налогоплательщика о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов по списанию безнадежных долгов, в том числе по договору займа, специалисты финансового ведомства разъясняют, что в случае, если в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не создавался резерв по сомнительным долгам, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
По нашему мнению, из этого письма позиция Минфина России по учету безнадежного долга, возникшего из договора займа, не понятна. В связи с этим нельзя однозначно сказать, что финансовое ведомство возражает против признания в целях налогообложения прибыли расходов по списанию безнадежных долгов в виде непогашенных обязательств по договору займа.
В то же время, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли такие расходы не могут быть признаны на основании п. 12 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований.
Отметим, что в некоторых случаях налоговые органы, руководствуясь именно п. 12 ст. 270 НК РФ, считают, что и при списании безнадежного долга по договору займа налогоплательщики не могут учесть расходы, связанные с таким списанием, в целях налогообложения.
Однако арбитражная практика показывает, что в этом случае суды, отклоняя доводы налоговых органов по применению п. 12 ст. 270 НК РФ, встают на сторону налогоплательщика, поскольку названная норма не исключает возможность признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом в силу п. 2 ст. 266 НК РФ (смотрите определение ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-9226/10, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу N А27-448/2010, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2010 N Ф07-13508/2009 по делу N А05-7369/2009, ФАС Центрального округа от 14.10.2011 N Ф10-3835/11 по делу N А35-10553/2010).
Однако некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 по делу N А42-9501/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 по делу N А11-8632/2005-К2-25/484).
По мнению судей, в случае, если организацией выдан беспроцентный заем и эта сделка не связана с осуществлением организацией деятельности, направленной на получение дохода, то суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком давности нельзя учитывать в составе внереализационных расходов, так как эти расходы не являются экономически обоснованными.
Так же, если налогоплательщик ни при проведении выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде не представит документов, подтверждающих основание возникновения дебиторской задолженности в виде безнадежных долгов, суды признают доначисление налога на прибыль налоговым органом правомерным.
Поскольку безнадежные долги являются убытками, то к ним применяются положения п. 4 ст. 283 НК РФ, которым предусмотрено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. На налогоплательщика возложена обязанность доказать обоснованность сумм убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, путем представления документов, отвечающих требованиям ст. 252 НК РФ. При отсутствии документального подтверждения убытков налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий (смотрите постановления ФАС Центрального округа от 07.02.2011 N Ф10-6308/2010 по делу N А54-892/2010, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2010 N 20АП-2913/10).
В рассматриваемой ситуации беспроцентный заем был передан учредителю для производственных нужд. Если организация сможет подтвердить документально, что заем был выдан для производственных целей, то мы полагаем, что дебиторская задолженность по договору беспроцентного займа по истечении срока исковой давности может быть признана безнадежным долгом. Соответственно, расходы при ее списании могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.