Изъятие земельного участка для государственных нужд у организации осуществлялось путем его выкупа. В результате изъятия земельного участка произошла смена собственника. Согласно платежному поручению на расчетный счет организации поступили выкупная цена и возмещение упущенной выгоды. Организация считает, что имеет право не признавать в составе доходов при расчете налога на прибыль полученные суммы, руководствуясь ст. 41 НК РФ. Кроме того, обложение налогом на прибыль будет уменьшать размер компенсации, нарушая тем самым принцип полного возмещения убытков (п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ). Верна ли позиция организации?
Отношения, связанные с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, регулируются нормами Гражданского и Земельного кодексов РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 279 ГК РФ земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ возмещению подлежат убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд. Порядок возмещения ущерба, причиненного изъятием земельного участка, устанавливается Правительством РФ (п. 5 ст. 57 Земельного кодекса РФ).
Согласно п. 1 Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262 (далее - Правила), убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, включаются в плату за изымаемый земельный участок (выкупную цену), порядок определения которой регулируется гражданским законодательством.
Согласно п. 1 ст. 281 ГК РФ плата за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд (выкупная цена), сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником участка. В силу п. 2 ст. 281 ГК РФ при определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду.
Налогообложение
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 НК РФ и ст. 250 НК РФ соответственно (ст. 248 НК РФ).
В настоящее время в правоприменительной практике по вопросу налогообложения денежных средств, получаемых в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельных участков, не существует единого мнения.
В рассматриваемой нами ситуации организация получила две суммы: выкупную цену за изъятый земельный участок и возмещение упущенной выгоды.
Налоговые органы и Минфин России не спорят с тем, что средства, полученные организациями в качестве платы за изымаемый земельный участок (выкупная цена), а также в погашение убытка (упущенная выгода) включаются в состав доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль. Контролирующие органы аргументируют свою позицию тем, что такие доходы подлежат налогообложению, поскольку не перечислены в ст. 251 НК РФ (в перечне доходов, не подлежащих налогообложению). При этом полученную организацией компенсацию упущенной выгоды они однозначно относят к внереализационным доходам. А вот по вопросу учета выкупной цены (в составе доходов от реализации или в составе внереализационных доходов) единого мнения не выработано.
Выкупные цены - доходы от реализации
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. При этом товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Таким образом, если при изъятии земельного участка происходит возмездный переход права собственности на него (смена собственника), то данная операция рассматривается как реализация. В целях налогообложения прибыли выкупная цена за земельный участок, получаемая бывшим собственником участка, учитывается у него в составе выручки от реализации. При этом расходы, связанные с приобретением этого земельного участка, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, при реализации прочего имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ)). Если по соглашению сторон собственнику участка компенсируются также убытки за изъятие земельного участка, то такая компенсация учитывается у него в составе внереализационных доходов.
Именно такая точка зрения представлена в письмах ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192, Минфина России от 23.07.2010 N 03-04-06/10-157.
Следовательно, если налогоплательщик будет придерживаться данной позиции, то доход в виде выкупной цены он сможет уменьшить на стоимость приобретения земельного участка.
Внереализационные доходы
В письмах Минфина России от 24.03.2011 N 03-03-06/1/171, от 13.03.2008 N 03-03-06/4/15, от 03.02.2006 N 03-03-04/1/85, УФНС России по г. Москве от 10.09.2010 N 16-05/095451, от 28.04.2009 N 16-15/041707@ указано, что средства, полученные организациями в качестве платы за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, рассматриваются для целей налогообложения как внереализационные доходы. Иными словами, всю сумму компенсации (и выкупную цену, и упущенную выгоду) в этих письмах рекомендуется учитывать как внереализационные доходы.
Если придерживаться данной точки зрения и рассматривать выкупную цену в качестве внереализационного дохода, то уменьшить такой доход на стоимость приобретения земельного участка налогоплательщик не может, поскольку не происходит реализации. В рассматриваемых письмах контролирующих органов этот вопрос не разъясняется.
Позиция судов
Позиция, поддерживаемая арбитражными судами, сводится к тому, что денежные средства, полученные в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельных участков (в том числе упущенная выгода), вообще не подлежат учету в составе облагаемых налогом на прибыль доходов (постановления Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 N А81-1212/2009, от 15.04.2009 N Ф04-2207/2009(4504-А70-49), от 26.11.2010 N А81-2498/2009, от 15.02.2010 N А81-1212/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2010 N Ф07-3669/2010, от 15.01.2007 N А56-11621/2006, Московского округа от 09.07.2008 N А41-К2-16521/07).
В частности, суды указывают на то, что в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся убытки и ущерб, которые можно получить в качестве возмещения исходя из договорных отношений. Однако изъятие земельного участка не зависит от волеизъявления его пользователя, а производится на основании актов органов власти. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не обязан включать полученные средства в налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль.
В свою очередь, в постановлении от 23.06.2009 N 2019/09 Президиум ВАС РФ подчеркнул, что при решении вопроса о включении полученных сумм возмещения в связи с изъятием земельного участка и иного имущества для государственных нужд в налоговую базу при исчислении налога на прибыль основополагающим является соответствие их критериям, установленным НК РФ. Ссылаясь на Правила, Президиум ВАС указал, что указанные Правила не предусматривают включения в сумму возмещения суммы налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Таким образом, взимание налога на прибыль с суммы компенсации нарушает принцип полного возмещения, определенный законодательством для таких случаев. Следовательно, в связи с прекращением права владения и пользования земельным участком при его изъятии, а также лишением общества права собственности на иное имущество, расположенное на данном участке, средства, полученные обществом в виде компенсации указанных убытков, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
А в постановлениях ФАС Уральского округа от 19.05.2004 N А48-3690/03-8, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2004 N Ф04/2797-1151/А27-2004 отмечено, что из понятия слова реализация и содержания ст. 39 НК РФ следует, что при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация.
По нашему мнению, сумма компенсации в части упущенной выгоды однозначно относится к внереализационным доходам. Что касается выкупной цены, то, на наш взгляд, указанную сумму следует учитывать в составе доходов от реализации. В этом случае доходы от реализации могут быть уменьшены на стоимость приобретения земельного участка. В то же время, учитывая спорность рассматриваемой ситуации, мы не исключаем возможных претензий со стороны налоговых органов.