Вчера вступила в силу новая инструкция по налогу на имущество, адресованная иностранным плательщикам этого налога. В основном повторяя положения прежней инструкции от 23 февраля прошлого года, инструкция содержит и некоторые новые положения. Уже сейчас иностранным компаниям необходимо определиться, как их применять на практике.
Новая инструкция датирована 15 сентября 1995 года (#38) и называется "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации". Все необходимые формальности (регистрация в Минюсте и официальное опубликование для всеобщего сведения) выполнены — инструкция действует. Правда, официальный публикатор ведомственных нормативных актов газета "Российские вести" продолжает отказывать в публикации приложениям к инструкциям — "по техническим причинам".
Это лишает приложения юридической силы. Что может иметь немаловажные последствия. Находящаяся в парламенте новая редакция закона об основах налоговой системы предусматривает санкцию за представление налоговых расчетов с нарушением установленной Госналогслужбой формы.
Поскольку формы расчетов официально не публикуются и не имеют юридической силы (любой вправе сослаться на то, что в глаза не видел этих форм), применение этой санкции было бы весьма проблематично.
В инструкции вслед за законом скорректировано понятие "плательщик налога". Если раньше плательщиками признавались "постоянные представительства и другие обособленные подразделения иностранных фирм, банков и организаций, расположенные на территории Российской Федерации", то сегодня ими признаны все-таки сами иностранные компании.
Это вполне понятно, поскольку постоянное представительство — не обособленное подразделение, а лишь форма присутствия иностранных компаний на территории какого-либо государства. Постпредством может являться как подразделение компании, расположенное в этом государстве, так и любой зависимый агент (пусть даже это один-единственный человек). Плательщиком налога всегда является сама компания.
Впрочем, российские правовые реалии все же дали о себе знать — наряду с иностранными юридическими лицами плательщиками признаны их российские обособленные подразделения. Это явный абсурд — не может быть плательщиком часть "лица", тем более наряду с самим "лицом". Но именно такой порядок предусмотрен и для российских плательщиков.
Определен также обязательный признак плательщика налога — обладание имуществом на территории России. Вообще-то наличие права собственности на такое имущество является объектом налогообложения, т. е. тем юридическим фактом, с которым связано возникновение обязанностей налогоплательщика. Но российское налоговое законодательство никак не научится различать элементы структуры налоговых законов (несмотря на то что существуют весьма детальные научные разработки на эту тему).
Объектом налогообложения по-прежнему признаются основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, запасы и затраты (по производству продукции, работ и услуг в России). Уточнено лишь, что облагаемое имущество включает в себя и временно ввезенное в Россию.
Реально здесь речь идет о предмете налогообложения — имущественных объектах, с которыми связана обязанность уплачивать налог. Кстати говоря, гражданское законодательство России затраты имуществом не признает (в отличие от необлагаемых денег). Несуразицу вносит привязка положений налогового закона к учетной терминологии, а не юридической, которой должен оперировать любой закон.
Под затратами понимается разница между суммами затрат, фактически понесенных в отчетном периоде и фактически отнесенных в этом же периоде к завершенной производством продукции. Если прямо определить отнесенные к завершенному производству затраты невозможно, применяется условный метод, при котором предполагается, что к завершенному производству отнесено 25% понесенных затрат.
По сути Госналогслужба предлагает использовать метод, предусмотренный законом о налоге на прибыль (в отношении иностранных компаний), — исходя из норматива рентабельности 25%.
Вместо подробного изложения перечня объектов, относящихся к основным средствам, новая инструкция содержит отсылку к соответствующим нормативно-правовым актам России. Это вполне оправдано — акты учетного законодательства могут изменяться и при сохранении прежнего порядка каждый раз приходилось бы вносить изменения в инструкцию.
В новой инструкции особо отмечено, что к облагаемому имуществу относится не только собственное имущество плательщика, но и полученное в аренду, если договором предусмотрен последующий автоматический переход права собственности на имущество к арендатору (сделка, специально оговоренная Основами гражданского законодательства Союза ССР и республик). Основанием для такого вывода является то обстоятельство, что такое имущество учитывается российскими компаниями на балансовых счетах учета имущества наряду с собственным имуществом.
Значительные изменения внесены в порядок определения налоговой базы, из которой путем применения ставки налога исчисляется сумма налога, — стоимости облагаемого имущества.
Как и раньше износ основных средств, нематериальных активов и МБП (уменьшающий налоговую базу) исчисляется плательщиками в соответствии с законодательством стран их постоянного местонахождения. Однако введены предельные размеры износа, применяемые при определении налоговых обязательств.
Все реальное имущество поделено на три категории: А (здания и сооружения), B (легковые автомобили, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) и С (другое имущество).
При этом определено, что для имущества категории А принимаемая в уменьшение первоначальной стоимости сумма износа за год не может превышать 5% от первоначальной стоимости, категории В — 25, категории С — 15%.
На каком основании Госналогслужба установила такие ограничения, не понятно. Закон такой нормы не содержит и не дает Госналогслужбе права ее устанавливать.
Если в принципе такое положение возможно — для обеспечения национальным компаниям равных конкурентных условий с компаниями иностранными (лимиты износа основаны на отечественных нормах, по многим позициям — даже с учетом ускоренной амортизации), то отражено оно должно быть в законе, но уж никак не в инструкции. Инструкции Госналогслужбы не могут содержать норм, прямо не вытекающих из зафиксированной в законе воли законодателя.
По-новому изложены положения, касающиеся оценки имущества, ввозимого налогоплательщиками из-за рубежа. Если ранее учитывались данные о стоимости имущества, предоставленные головным офисом, рыночные цены на такое имущество и данные грузовой таможенной декларации, то сейчас от учета рыночных цен решено отказаться.
По-видимому, такое изменение связано с тем, что реальность оценки имущества в ГТД проверяется таможенными органами. Рыночные цены применяются только в случае отсутствия документов, в которых указана стоимость имущества.
Учитываются также и затраты на транспортировку, установку, уплату таможенных платежей и другие корреспондирующие затраты. Стоимость такого имущества определяется на момент передачи имущества головным офисом российскому отделению, т. е., как разъяснено в инструкции, на дату принятия к оформлению ГТД.
Учет имущества ведется в валюте приобретения. И только при расчете налога налоговая база пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на последний день отчетного периода. В то же время при уплате налога в иностранной валюте придется провести обратную операцию — сумму налога в рублях пересчитать в валюту по курсу ЦБ, но уже на дату уплаты налога.
Важен порядок расчета налоговой базы при наличии льгот. Так, если определенная часть имущества не облагается, то она учитывается при расчете налоговой базы — среднегодовой стоимости имущества. К уже определенной налоговой базе применяются льготы — база уменьшается на стоимость необлагаемого имущества.
Закреплен в инструкции и ранее отсутствовавший в ней порядок учета имущества, переданного на отдельный баланс по договору о совместной деятельности (именуемому также договором о кооперации, договором о простом товариществе и договором о консорциуме).
Как и в случае с российскими плательщиками, данные об учитываемой при налогообложении стоимости приходящейся на долю участника части общего имущества предоставляются этому участнику компанией, ведущей общие дела. При ведении совместной деятельности учет ведется по правилам, предусмотренным для российских организаций.
Думается, что это правило не распространяется на случаи, когда на территории России действует простое товарищество только с иностранными участниками.
Увеличен срок ежеквартального представления расчетов стоимости имущества и суммы налога — если раньше на это давалось 20 дней после окончания квартала, то теперь — 30 дней. Годовые расчеты по-прежнему представляются вместе с декларациями о доходах (до 15 апреля). К годовому расчету также предложено прилагать выписку головного офиса об имуществе, переданном российскому отделению.
Уплата налога по окончании каждого квартала осуществляется в срок не более пяти дней со дня, установленного для представления расчета налога за квартал (т. е. 30 дней по окончании квартала плюс пять дней). Ранее платить надо было не позднее 25 дней по окончании квартала.
Итоговый платеж за год должен производиться в течение десяти дней со дня, установленного для представления декларации о доходах (т. е. не позднее 20 апреля). Ранее десятидневный срок исчислялся со дня фактического представления декларации.
Налог по-прежнему можно платить как в рублях, так и в валюте (если такая валюта покупается российскими банками, т. е. котируется на межбанковских биржах). Подобно новым правилам уплаты налога на прибыль, новая инструкция по налогу на имущество предписывает впредь уплачивать налог только со счетов в российских банках, наверное, потому, что привлечь иностранный банк к ответственности за задержку перечисления налогов невозможно.
Правильнее вообще-то было бы переложить ответственность за такие задержки с банков на налогоплательщиков (как сделано в отношении должников в гражданском законодательстве) — уже сами плательщики должны предъявлять банкам требования о возмещении убытков, вызванных задержкой платежа (пени).
Исключение из указанного порядка сделано только в отношении плательщиков, не имеющих постоянных представительств в России, но обязанных платить налог в силу обладания имуществом на территории России. Они могут платить и из-за рубежа. Они также представляют уведомления о наличии имущества (в месячный срок со дня его получения) и особые расчеты налога (заставить их это сделать трудно, но ведь всегда можно обратить взыскание на их имущество в России).
Исключения в отношении уведомления сделаны для имущества, сведения о котором представлены в соответствии с инструкцией о налоге на прибыль, и имущества, ввозимого для реализации в России. Логично было бы предположить, что не надо ставить инспекции в известность и об имуществе, купленном в России для его вывоза.
Излишне внесенные деньги возвращаются теперь в течение не пяти, а десяти дней со дня получения налоговыми органами письменного заявления плательщика — происходит унификация сроков, отведенных для возврата любых налогов.
И последнее. При использовании инструкции не следует забывать о международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Во всех таких соглашениях оговорены особые правила налогообложения имущества.