Уже в третий раз за последние несколько месяцев Ъ исследует проблему налогообложения экспортируемых товаров и услуг. Сегодня свою точку зрения по этому поводу на страницах Ъ высказывает АНДРЕЙ ДОБРЕЦОВ, сотрудник юридического агентства "Ирсан". По его мнению, внесение последних поправок в Инструкцию по налогу на добавленную стоимость увеличило количество льготируемых экспортных и приравненных к ним услуг, а у российского налогоплательщика появились новые законные возможности минимизации налоговых отчислений.
В последнее время весьма серьезные изменения претерпело налоговое законодательство, непосредственно связанное с экспортом услуг и продвижением экспортных и транзитных грузов.
До недавних пор российский налогоплательщик, занимающийся экспортом услуг, транспортировкой и обслуживанием экспортируемых грузов, нес весьма тяжелое налоговое бремя, что во многом объяснялось неурегулированностью налогового законодательства. В свое время большую путаницу в налоговое законодательство, в том числе и в вопрос налогообложения экспорта услуг, внес известный своими юридическими неточностями указ президента #2270 от 22 декабря 1993 года "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней". Этот указ из числа льготируемых объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость исключал обороты по оказанию услуг, связанных с продвижением экспортных товаров. В результате в соответствии со ст. 5 закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" льгота по данным услугам предоставлялась, а указом #2270 (подзаконным актом) она упразднялась.
Созданная ситуация требовала разъяснений. Госналогслужба и Минфин России издали документы, которые большей частью возвращали налогоплательщикам ряд "утерянных" льгот. Вопросы налогообложения экспорта рассматривались в совместном письме от 15 ноября 1994 года #В3-6-05/433 и #54 (далее — совместное письмо) "Об отнесении услуг (работ) к экспортируемым при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Письмом Госналогслужбы от 31 июля 1995 года "Изменения и дополнения #7 к инструкции Госналогслужбы России от 9 декабря 1991 года #1 'О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость'" (поправки, посвященные экспорту) это совместное письмо признано утратившим силу с 1 сентября 1995 года.
Весьма интересен сравнительный анализ этих двух документов, позволяющий выявить как положительные, так и отрицательные для налогоплательщика моменты в толковании подлежащих применению норм закона и указа.
Положительным стало более широкое, нежели в совместном письме, толкование условий получения налоговых льгот при сопровождении и обслуживании экспортируемых грузов. Ранее условием получения льготы (п. 2 совместного письма) при транспортировке экспортных грузов являлось наличие единого международного перевозочного документа и прямого договора с иностранным юридическим или физическим лицом.
Теперь при транспортировке экспортируемых грузов, не требующей оформления единых международных перевозочных документов, для получения льготы достаточно наличия других документов, подтверждающих факт транспортировки грузов (договоры с экспортерами), а также фактический вывоз грузов за пределы СНГ (п. 1 письма от 31 июля 1995 года).
С выходом последнего документа существенно расширился и круг налогоплательщиков, освобожденных от НДС при обслуживании экспортных грузов. Ранее услуги по экспедированию (погрузке, разгрузке и перегрузке) экспортируемых товаров освобождались от НДС только при наличии прямых контрактов с иностранными партнерами и международных перевозочных документов. В настоящее время льгота предоставляется и в том случае, если на экспортируемый груз не требуется оформления единого международного перевозочного документа. В этом случае для освобождения от НДС будет достаточно наличия других документов, подтверждающих факт обслуживания экспортируемых грузов (договоры между экспортером и экспедиторскими, транспортными и т. п. организациями), и подтверждения фактического вывоза этих грузов (таможенная отметка на соответствующем сопроводительном документе).
С введением данного положения упразднилась предусмотренная п. 5 совместного письма процедура возмещения (зачета) уплаченного налога, используемая при отсутствии прямых контрактов между налогоплательщиком и иностранными юридическими или физическими лицами.
В то же время ужесточились условия освобождения от НДС услуг по транспортировке экспортируемых нефти, нефтепродуктов и газа трубопроводным транспортом (в том числе и по территории РФ).
К существовавшим ранее требованиям (наличие прямых контрактов с иностранными партнерами и подтверждение факта пересечения товаром внешних границ СНГ) добавилось требование о наличии платежных документов, подтверждающих оплату этих услуг иностранным партнером.
Как и ранее, в случае невыполнения этих требований счета за оказание услуг предъявляются экспортерам продукции с учетом налога на добавленную стоимость с последующим возмещением (зачетом) в установленном порядке.
Особо следует упомянуть налогообложение услуг, связанных с транзитом иностранных грузов.
На основании п. "а" п. 1 ст. 5 закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" освобождаются от налогообложения обороты по оказанию услуг, связанных с транзитом иностранных грузов через территорию РФ. Ранее в п. 2 совместного письма определялось, что такие услуги (по территории государств--членов СНГ ) освобождаются от НДС только при оформлении их едиными международными перевозочными документами и наличии прямых контрактов на оказание услуг с иностранными физическими и юридическими лицами.
В настоящее время условия предоставления льготы изменились. В соответствии с п. 1 письма от 31 июля 1995 года к необходимым условиям относятся наличие прямых договоров с иностранными партнерами или международных транспортных соглашений на транзит груза, наличие документов по оплате этих услуг иностранным партнером, наличие отметок таможенных органов о фактическом ввозе и вывозе указанных транзитных грузов.
При явном ужесточении предъявляемых требований расширен круг лиц, которым предоставляется льгота. В п. 2 новой редакции инструкции отмечено, что к экспортируемым относятся также услуги таких участвующих в транзите грузов компаний, как предприятия железнодорожного, морского, речного, автомобильного, авиационного транспорта, а также другие организации, обслуживающие транзит.
При этом необходимо наличие договоров на оказание таких работ и услуг, заключенных с российскими юридическими лицами, имеющими контракт на транзит грузов с иностранными партнером. Уже в этих контрактах должен подтверждаться факт реального обслуживания и перевозки транзитного груза. К ним прилагаются и необходимые товаросопроводительные документы.
В связи с опубликованием последних поправок к Инструкции расширился перечень услуг, связанных с обслуживанием иностранных транспортных средств на территории России, которым придан статус экспортных.
Так, теперь согласно п. 2 письма считаются экспортными услуги (работы) по обслуживанию иностранных судов в российских портах (в том числе лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные работы), а также оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России услуги и работы по обслуживанию иностранных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Условием получения данной льготы является наличие договора, заключенного с иностранным физическим или юридическим лицом.
Дополнительную расшифровку получило понятие экспортных услуг и применительно к правоотношениям, вытекающим из патентного права.
К ранее признаваемым освобожденными от налога услугам по передаче и уступке патентов, лицензий, свидетельств на объекты промышленной собственности (изобретения, промышленные образцы, товарные знаки, полезные модели, знаки обслуживания) добавились услуги, связанные с получением и поддержанием в силе названных объектов патентного права.
При этом необходимыми условиями признания услуги экспортной, как и ранее, являются наличие договора, заключенного с иностранным юридическим и физическим лицом, и наличие соответствующе оформленных таможенных документов.
В то же время довольно неясной оказалась ситуация, сложившаяся с определением экспортного характера услуг, вытекающих из правоотношений, урегулированных авторским правом.
Ранее в соответствии с п. 7 совместного письма Госналогслужбы и Минфина к экспортным приравнивались услуги по уступке авторских прав. Однако в новом документе этот вопрос не рассматривается. Таким образом, услуги по уступке авторских прав, оказываемые налогоплательщиками иностранным юридическим и физическим лицам, выпадают из числа экспортных (хотя с определенными оговорками уступка авторских прав может быть освобождена от налога в силу п. "и" п. 1 ст. 5 закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). Думается, что в дальнейшем данное разночтение будет устранено более четким определением списка экспортных услуг, связанных с авторским правом.