В ближайшее время (после официального опубликования) вступят в силу седьмые по счету изменения и дополнения к инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость. Поправки затронули один из самых спорных вопросов налогообложения — что является "экспортируемыми услугами", не облагающимися по закону налогом на добавленную стоимость. Новый документ значительно меняет предлагавшуюся ранее Госналогслужбой трактовку этого понятия.
Новая редакция инструкции Госналогслужбы
Ранее экспорт услуг наиболее полно рассматривался в письме налоговой службы от от 15 ноября 1994 года "Об отнесении услуг (работ) к экспортируемым при расчетах по налогу на добавленную стоимость", которое со вступлением в силу поправок отменено.
По сравнению с указанным письмом новые поправки предусматривают, во-первых, более широкую трактовку понятия "экспорт" применительно к услугам по обслуживанию экспортируемых грузов (например, по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке). Если ранее необходимым условием отнесения таких услуг к экспортируемым Госналогслужба признавала оформление транспортировки грузов едиными перевозочными документами, то теперь такое требование снято — в случае, если вывоз этих грузов не требует оформления единых перевозочных документов.
Услуги признаются экспортируемыми и при оформлении транспортировки другими документами, подтверждающими факт транспортировки и обслуживания грузов (прежде всего договоры и соглашения на эти операции с экспортерами, экспедиторами, транспортными и другими подобными организациями), а также факт вывоза грузов за пределы стран СНГ.
Представляется, что подтверждением вывоза может, в частности, выступать квитанция о доставке товара на станцию назначения либо складская справка о приеме товара на хранение покупателем (получателем, консигнатором, дилером) за границами СНГ.
Указание на другие документы относится не только к услугам по обслуживанию транспортировки экспортируемых грузов, но и к услугам по собственно их транспортировке.
Надо также отметить, что раньше приведенный перечень услуг по обслуживанию экспортируемых грузов рассматривался как закрытый — только услуги, указанные в нем, могли считаться экспортируемыми. Сегодня отменено и это ограничение.
Напротив, ужесточились требования, предъявляемые при освобождении от НДС услуг по экспортной транспортировке нефти, нефтепродуктов и газа трубопроводным транспортом. Теперь помимо прямого контракта и документов, подтверждающих пересечение грузом границ СНГ, необходимы еще и платежные документы, свидетельствующие об оплате транспортировки иностранным партнером. Видимо, если транспортировку заказывает экспортер, он должен представить копии этих документов транспортной организации. Если же он этого не сделает, в счете за оказание услуг должен быть учтен НДС. Экспортер вправе предъявить сумму уплаченного НДС к зачету с суммами НДС, полученными от своих поставщиков.
Еще одно весьма значительное новшество — отмена требования обязательного прямого контракта с иностранным партнером на оказание перевозочных услуг при транзите принадлежащих ему грузов через территорию СНГ. Совокупность двух договоров — на оказание транспортных услуг российской фирме, работающей на экспорт, и контракт последней с иностранным партнером с приложением товаросопроводительных документов — дает право на освобождение от уплаты НДС фирме, оказывающей услуги российской стороне внешнеторгового контракта по транзиту груза.
Несколько изменен также список услуг и работ, считающихся экспортируемыми независимо от того, на территории какого государства они оказаны — при условии, что они потребляются за пределами СНГ.
Из списка исключены услуги по передаче и уступке авторских прав. В то же время в список включены услуги по получению и поддержанию в силе патентов и свидетельств на объекты промышленной собственности. Правда, практическое значение данного расширения списка минимально, поскольку патентно-лицензионные операции освобождены от НДС (кроме посреднических) — разве что оказывающими их лица будут иметь возможность предъявлять уплаченный поставщикам НДС к возмещению из бюджета, а не относить его на себестоимость.
В отношении НИОКР снято требование о передаче результатов за пределы СНГ (такую передачу все равно нечем реально подтвердить). В перечень также включена обработка импортного давальческого сырья, помещаемого под таможенный режим переработки.
Предъявляемое ко всему списку требование оформления вывоза услуг таможенными документами весьма странно — услуги в таможенных документах пока не нуждались. Это требование возможно выполнить только в отношении давальческого сырья, да и то в отношении самого сырья (полученной готовой продукции), а не его обработки.
Полностью пересмотрела Госналогслужба свою позицию и в отношении работ и услуг по обслуживанию иностранных судов (в том числе воздушных в российских аэропортах, включая аэронавигационное обслуживание). Теперь такие услуги признаются экспортируемыми — при условии наличия договора с иностранным партнером.
Такой же режим предусмотрен для работ и услуг, имеющих место непосредственно в космическом пространстве — при условии использования их результатов за пределами СНГ. Ранее эти работы и услуги по непонятным причинам входили в перечень услуг и работ, освобождаемых от НДС при том же условии "независимо от места их оказания" (вероятно, в пределах космического пространства).
Надо отметить базовую ошибку, допущенную Госналогслужбой как в прежнем письме, так и в поправках к инструкции. Это — отнесение к экспортируемым услугам любых услуг и работ, оказываемых за пределами Российской Федерации. Эта услуги и работы ни в коем случае не могут быть признаны экспортируемыми, так как при этом отсутствует факт пересечения таможенной границы.
Таможенный кодекс Российской Федерации, статья 97 "Содержание таможенного режима":
Экспорт товаров — таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.
Такие услуги и работы не облагаются НДС просто потому, что обороты по их оказанию (выполнению) не составляют объекта обложения этим налогом как обороты по реализации услуг (работ вне территории России.
Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", статья 3 "Объекты налогообложения":
1. Объектами налогообложения являются:
а) обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг;
б) товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.
Из более мелких замечаний можно указать также на то, что под договорами в письме и инструкции служба понимает документ. Между тем договор — понятие нематериальное и может быть заключен (в принципе) не только в письменной, но и в устной форме.
Любопытно отметить, что если оплата услуг, признаваемых экспортными в соответствии с инструкцией (в редакции от 31 июля), произведена в рублях (в том числе иностранным контрагентом в порядке, предусмотренном инструкцией Центробанка России #16 от 16 июля 1993 года), такая оплата может быть беспрепятственно конвертирована в валюту в соответствии с законом России "О валютном регулировании и валютном контроле".
Достигается двойная экономия: не надо платить НДС, поскольку сделка является экспортной, и не надо продавать часть валютной выручки, поскольку выручка рублевая.
Инструкция Госкомстата
Надо отметить, что более подробное определение экспортных услуг дается также в инструкции Госкомстата России по составлению статистической отчетности об услугах во внешнеэкономической деятельности, утвержденной 24 ноября 1994 года. Кстати говоря, определять те или иные понятия вправе скорей именно Госкомстат, нежели Госналогслужба.
В инструкции Госкомстата к экспортируемым отнесены, в частности, страховые услуги (различные виды страхования, осуществляемого страховыми компаниями России для зарубежных партнеров), финансовые услуги (услуги, оказываемые финансовыми посредниками зарубежным компаниям, в т. ч. связанные с аккредитивами, кредитными линиями, финансовым лизингом, комиссионные услуги дилеров, занимающихся срочными товарными сделками и проведением доверительных операций), компьютерные и информационные услуги (обработка данных и информационных сообщений, консалтинг компьютерной техники, услуги информационных агентств и др.), лицензионные платежи, операционный лизинг, юридические, бухгалтерские, консультационные и иные деловые услуги.
Но и Госкомстат не избежал ошибки налоговых органов и основным принципом отнесения услуг к экспортируемым провозгласил место оказания услуг. Как становится ясно из формулировок инструкции, услуги считаются экспортируемыми только при их оказании через представительства российских компаний за рубежом. Между тем при этих условиях такие услуги не только не составляют объекта налогообложения в России, но и подлежат налогообложению в иностранном государстве — как услуги, оказанные на его территории.
Что будет дальше
Немаловажно отметить, что в случае присоединения России к ГАТТ/ВТО определение характера услуг будет осуществляться по другим критериям (международные договоры России входят в систему российского законодательства, действуют непосредственно и имеют приоритет перед актами национального законодательства). Так, услуги будут считаться экспортными, если они оказываются:
а) с территории одной страны на территорию другой страны (транспорт, связь);
б) на территории одной страны потребителю другой страны (туризм); посредством коммерческого присутствия оказывающих услуги единиц одной стороны соглашения на территории другой стороны соглашения (финансовые, информационные услуги);
в) физическими лицами одной страны на территории другой страны.
Таким образом, расширится круг услуг, считающихся экспортируемыми (например, при наличии иностранного контрагента, потребляющего в своей стране услугу, произведенную в России), и соответственно освобождающихся от уплаты НДС (более подробно об определениях ГАТТ/ВТО можно узнать из письма МВЭС России от 5 января 1995 года #10-112/35).
Сейчас в Министерстве юстиции России проходит государственную регистрацию новая инструкция Госналогслужбы о порядке исчисления и уплаты НДС. Каким образом в ней определяются экспортируемые услуги, пока неизвестно. Однако учитывая, что новая инструкция готовилась одновременно с последними поправками к прежней, вряд ли можно ожидать от нее иного подхода к этому вопросу.
В то же время в парламенте рассматривается законопроект (очередные поправки к закону о НДС), которым предполагается максимально четко зафиксировать метод определения места оказания и потребления услуг.
Вероятно, в результате станет возможным более обоснованно определять, во-первых, на территории какого государства произведены услуги (возник объект налогообложения в России или нет), и во-вторых, экспортный или импортный характер носят оказанные услуги.
Этот вопрос в практическом плане важен также тем, что позволит отделить услуги, оказанные иностранными компаниями в России, от услуг, импортированных в Россию. Ведь с 28 апреля на российских партнеров по сделкам с иностранцами возложена обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДС по услугам, оказанным иностранцами на территории России.