Госналогслужба разослала по нижестоящим инспекциям новую инструкцию по подоходному налогу с физических лиц, которая вскоре (после ее официального опубликования) заменит ныне действующую. Хотя ряд положений инструкции небесспорен, можно утверждать, что новый документ (а это фолиант на 71 странице) создан на принципиально ином уровне по сравнению с прежней инструкцией — над ним очень добротно поработали.
Новая инструкция уже устарела
Действительно, огромная скорость внесения поправок в налоговое законодательство, набранная парламентом, привела к тому, что еще не вступившая в силу инструкция уже не учитывает последних поправок. Такая же ситуация возникла, например, с инструкцией по дорожным фондам — в только что вступившую в силу инструкцию уже пришлось внести изменения.
Последние поправки к закону о подоходном налоге, вступившие в силу 8 августа, уточняют момент, когда компании обязаны удерживать налог с выплачиваемых ими гражданам доходов (при начислении дохода или его выплате).
Признаться, и до внесения этих поправок закон недвусмысленно указывал, что объектом налогообложения является "доход, полученный в календарном году". Если удержать налог с дохода, начисленного в декабре 1994 года, но выплаченного в январе 1995 года, в момент начисления дохода, то налицо налогообложение дохода, не являвшегося объектом обложения налогом в 1994 году. Такое положение незаконно, что, кстати, подтверждается арбитражной практикой.
Однако противоречивость в терминологии в дальнейшем тексте закона (законодатель нарушил основополагающее правило юридической техники — единство терминологии) дала налоговым органам основания полагать, что налог должен удерживаться и вноситься в бюджет при начислении дохода.
В прежней формулировке закона было сказано, что компании по истечении каждого месяца, но не позднее срока получения средств на оплату труда в банке должны перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного с физических лиц за прошлый месяц налога.
Из нее делался еще и вывод о том, что должен существовать некий согласованный с банком "срок получения средств на оплату труда", и инспекции начинали начислять пени по истечении этого срока (когда инспекции требуют у плательщиков придумать какой-нибудь срок, плательщики его обычно придумывают — так проще).
Совершенно очевидно, что облагать налогом доход, который физическое лицо еще не получило в свое распоряжение, абсурдно. Непонятно, как вообще можно удержать налог с невыплаченных доходов. Работники многих компаний, не имевших средств на выплату зарплаты, должны были "платить" налог с неполученных доходов. Самим таким компаниям приходилось платить пени с сумм налога по невыплаченным доходам (на налог у них, разумеется, тоже не было средств).
В новой инструкции такое положение закрепляется: установлено, что "датой получения дохода в календарном году является дата начисления дохода физическому лицу в соответствующем календарном году". То, что начисление есть внутреннее действие компании, не касающееся получателя дохода, а получение есть двусторонний акт (т. е. что эти действия принципиально различны), а также то, что временной промежуток между ними может достигать нескольких лет (а налогоплательщик может и вообще никогда не получить этот доход), игнорируется.
Но, слава Богу, новые поправки к закону снимают эту проблему. По словам их разработчиков, они внесены специально для налоговых органов — чтобы не допустить необоснованных действий, разоряющих компании и нарушающих права граждан.
В законе уточнено, что компании обязаны перечислять в бюджет налог "не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на оплату труда" либо не позднее дня перечисления этих сумм по поручениям работников.
Приведенный пример наглядно показывает, насколько необходимыми являются предложенные в новой редакции закона об основах налоговой системы изъятие у налоговых органов права на издание обязательных для налогоплательщика инструкций и запрет на официальное толкование налоговых актов органами, эти акты не принимавшими.
Валюта и цены
Новая инструкция отличается от старой, в частности, тем, что уточняет некоторые моменты, ранее опускавшиеся или трактовавшиеся иначе. Например, по-другому урегулированы вопросы пересчета в рубли доходов, полученных в иностранной валюте.
Ранее датой получения зарплаты в валюте на территории России для пересчета в рубли по курсу ЦБ считался последний день месяца, за который начислена зарплата. Теперь указано, что этой датой является дата начисления дохода (с учетом вышеуказанных поправок — дата получения наличной валюты в банке). При получении валюты из источников за пределами России принимается дата их фактического получения наличными, а при безналичных расчетах — дата зачисления на счет налогоплательщика.
Дополнительно указано, что облагаемый доход образуется также при покупке и продаже гражданином валюты по курсу соответственно ниже или выше курса ЦБ. Логика такова: если валюта покупается по курсу ниже ЦБ, то разница между курсами является облагаемой льготой. При продаже валюты выше курса ЦБ разница является дополнительным доходом. Непонятно только одно — какое отношение имеет курс ЦБ к сделкам купли-продажи наличной валюты.
При покупке валюты облагаемый доход действительно может возникнуть, но только в случае, если цена сделки (применяемый курс) значительно отличается от курса, обычно применяемого при таких сделках, — т. е. если налицо особые отношения продавца и покупателя. Иностранная валюта — один из видов имущества, являющегося обычным объектом гражданского оборота (товаром).
Как установлено в самой инструкции, при продаже товара на особых условиях в пользу покупателя-налогоплательщика у него образуется облагаемый доход в виде разницы между рыночной ценой продаваемого товара и уплаченной ценой. Курс ЦБ не является рыночным в отношении сделок с наличной валютой — рыночная цена объявляется обменными пунктами банков. Поэтому именно с этой ценой (минимальной на доступном рынке) надо сравнивать фактическую цену сделки. Исключение, сделанное Госналогслужбой в отношении валюты, необъяснимо.
С продажей валюты налогоплательщиком по курсу выше курса ЦБ складывается иная ситуация. Как уже было указано, деньги в соответствии с Гражданским кодексом являются имуществом. Суммы, полученные от продажи имущества, облагаются налогом в части превышения установленных лимитов (для движимости — 1 тыс. среднегодовых минимальных размеров оплаты труда) или в части разницы между ценой приобретения и ценой продажи — по выбору налогоплательщика. Поэтому если гражданин продает валюту в пределах установленных лимитов, облагаемого дохода у него не образуется.
Кроме того, если рассматривать эти сделки как договоры мены, облагаемый доход вообще не может образоваться (хотя квалификация возникающих между налогоплательщиком и банком отношений как договора купли-продажи представляется все же более верной).
Говоря о рыночных ценах, надо упомянуть о том, что в инструкции уточнено их понятие — это розничные цены на товары (включая работы и услуги), сложившиеся на товарном рынке в данной местности на день реализации или бесплатной выдачи товара физическим лицам. В качестве доказательств уровня цен принимаются, кстати, сведения, полученные не только от органов ценообразования, статистики и торговых инспекций, но и от "других организаций, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующей территории".
В инструкции опущено указание на условия сделок. Между тем уровень цен в зависимости от этих условий может быть очень различен. К наиважнейшим условиям, влияющим на уровень цен, относятся срок поставки, количество единиц товара в продаваемой партии, осуществляется ли доставка товара покупателю.
Разницу можно продемонстрировать на примере, приведенном в инструкции. Предприятие закупило холодильники по цене 200 тыс. рублей при их розничной цене 220 тыс. рублей за штуку, после чего продало их своим работникам за 150 тыс. рублей каждый. В облагаемый доход каждого из покупателей включается 70 тыс. рублей.
При этом, однако, не рассмотрена ситуация, при которой все работники, купившие холодильники, купили бы их сообща — вместе (по единому договору) всю партию. Очевидно, что при таких условиях должна применяться уже оптовая цена — та, по которой холодильники куплены компанией (200 тыс. рублей). Потом работники сами распределят холодильники между собой, а облагаться будут только 50 тыс. рублей дохода.
Кстати, закон о подоходном налоге вообще не рассматривает вопрос об обложении разниц при покупке имущества по ценам ниже рыночных. Вывод о том, что эти разницы входят в состав доходов в натуре и, соответственно, совокупного дохода, сделан Госналогслужбой. В то же время под доходами в натуре обычно понимаются неденежные объекты гражданских прав: неденежное имущество (в том числе имущественные права), работы, услуги, информация, интеллектуальная собственность и нематериальные блага.
Скидки в праве доходами не признаются — это лишь условия сделки. Стороны вправе договориться о любых условиях. Если человеку повезло купить вещь по бросовой цене, это еще не значит, что он получил доход. Однако судебной практики по этой проблеме еще не наработано.
Другие вопросы
Особого упоминания заслуживает вопрос об обложении негосударственных пенсий. Законом предусмотрено, что госпенсии и пенсии на условиях добровольного страхования налогом не облагаются. Если ранее во многих частных консультациях налоговых инспекторов утверждалось, что это не распространяется на пенсии, выплачиваемые негосударственными пенсионными фондами, то теперь в инструкции прямо записано, что они обложению не подлежат — как предусмотренные законодательством России. В то же время пенсии, выплачиваемые иными организациями, разумеется, должны облагаться.
Нельзя согласиться с однозначным утверждением, что взносы компаний в негосударственные пенсионные фонды зачисляются в доходы соответствующих граждан. Это должно зависеть от договора с фондом — обложение возможно только в случае, если перечисленные деньги принадлежат гражданину и возврату компании ни при каких условиях не подлежат.
Инструкция наглядно показывает, сколь дискриминационный налоговый режим установлен законодателем в отношении частных предпринимателей. На них распространяется положение о составе затрат, но вот расходы, относимые компаниями не на себестоимость, а на финансовые результаты (т. е. тоже в уменьшение облагаемой прибыли), облагаемый доход предпринимателей не уменьшают. Среди таких затрат ряд налогов, платежи по страхованию и штрафы за нарушение хозяйственных договоров.