Сегодня в Государственной думе, как предполагается, должно состояться третье чтение проекта поправок к закону "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", после чего он скорее всего будет направлен на одобрение Совета федерации. Одобрение закона верхней палатой парламента и его подписание президентом скажется на многих аспектах взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами. Многих весьма обрадует тот факт, что в случае принятия закона в рассматриваемой сегодня редакции санкции за допущенные налоговые правонарушения будут кардинальным образом смягчены.
"Сокрытие" и "занижение" заменяются "неуплатой"
Законодатель предполагает полностью отказаться от такого состава налогового правонарушения, как "сокрытие или занижение" прибыли (дохода) или иного объекта налогообложения.
Вводится более широкий состав правонарушения — "неуплата или неполная уплата налога". Причем в его формулировке присутствует и вторая — ограничительная — часть: налогоплательщик отвечает за неуплату или неполную уплату налога только в том случае, когда это произошло в результате занижения им налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога. Кроме того, ответственность применяется только в том случае, если правонарушение выявлено налоговым органом при выездной проверке.
Карается такое правонарушение гораздо менее строго, чем по действующему закону. Если сегодня за сокрытие прибыли взыскивается вся сокрытая прибыль и штраф в том же размере (плюс нужно уплатить сам налог), то теперь придется уплатить лишь штраф в размере 50% от неуплаченной суммы налога.
По действующему сегодня законодательству санкции за сокрытие (занижение) объекта налогообложения могут применяться только в том случае, если это сокрытие (занижение) повлекло недополучение бюджетом денег. Однако при отсутствии в законе прямого указания на это многие налоговые органы на практике смотрят на этот вопрос иначе. В будущем дискуссии не потребуются — только не уплатив в той или иной части налог, налогоплательщик может быть подвергнут применению санкций.
Весьма важно также и указание на причины, приведшие к неуплате или неполной уплате налога. Если налогоплательщик не подал налоговый расчет и не уплатил налог, то никто не может применить к нему предложенную санкцию. Пока расчет не сдан, налогоплательщик официально на заявил о наличии облагаемой базы и, следовательно, не имеет возможности ни занизить ее, ни исчислить (правильно или неправильно) сумму налога.
Не может быть применена эта санкция и в случае, если налогоплательщик сдал расчет, в котором правильно рассчитал (не занизил) облагаемую базу и верно исчислил налог, но платить его по каким-либо причинам не стал. (А вот сумму налога инспекция спишет инкассо.)
В то же время надо отметить следующее. Если сегодня в расчете полностью отражен объект налогообложения, а налог посчитан (и уплачен) по неправильной ставке, то санкция за сокрытие (занижение) объекта обложения не применяется. В будущем в подобной ситуации санкция за неполную уплату налога может быть применена.
Кроме того, из формулировки сегодняшнего закона следует (и это подтверждено практикой арбитражных судов), что при применении санкции за сокрытие (неучет) любого объекта налогообложения (кроме дохода и прибыли) в составе этой санкции взыскивается сама сумма налога. Поэтому в будущем ее дополнительно платить не нужно. После введения в действие новой редакции закона налог придется полностью заплатить дополнительно к штрафу.
Повышенные санкции
Сегодня в ряде случаев к налогоплательщику могут применяться повышенные санкции.
Так, при повторном (в течение года после наложения взыскания за предыдущее аналогичное правонарушение) факте сокрытия (занижения, неучета) объекта налогообложения штраф применяется в двойном размере. Теперь предполагается отказаться от повышенной ответственности за повторное правонарушение.
В то же время сохраняется повышенная ответственность за умышленное сокрытие дохода (прибыли). Добавлена также ответственность за умышленное сокрытие иных объектов налогообложения.
Надо отметить, что в предложенной формулировке, в отличие от действующей, отсутствует слово "умышленное", однако доктрина уже давно рассматривает сокрытие как деяние, совершение которого возможно только по умыслу (скрыть что-либо по неосторожности невозможно). Практическому применению этой точки зрения сейчас мешает только противоречивость сегодняшней формулировки.
Как и раньше санкция за сокрытие (умышленное) применяется только в случае, если факт сокрытия установлен приговором суда (разумеется, вступившим в силу). Но если раньше в таком случае применялся штраф в пятикратном размере сокрытой прибыли (дохода), то в будущем штраф составит только 150% от суммы налога, не уплаченного в результате сокрытия объекта налогообложения.
Пеня
Уплата штрафа не освобождает налогоплательщика от уплаты пени за несвоевременную уплату налога. Теперь, однако, будет применяться пеня, не изначально установленная в виде фиксированного процента, а определяемая исходя из ставки рефинансирования Центрального банка. Таким образом, ЦБ получает возможность регулировать не только операции на финансовом рынке, но и весомость налоговой санкции.
В законе не отмечено, на какой день определяется ставка ЦБ при уплате пени (в течение срока незаконной задержки платежа она может несколько раз измениться). Однако, по-видимому, должны применяться правила "плавающей" ставки — суммы пени должны определяться отдельно за каждый период просрочки, в течение которого действовала определенная ставка. Их сложение даст общий результат санкции.
Меняется также и общий порядок исчисления сроков при применении налоговой пени. Сегодня, как это ни странно, пеня начинает исчисляться начиная с последнего дня отведенного для уплаты налога срока. Таким образом, задержав платеж на день, платить приходится за два. Теперь законодатель вернется к общему принципу — пеня исчисляется начиная со следующего за установленным сроком уплаты дня. За день фактической уплаты (или бесспорного взыскания) налога пени платить придется.
Другие нарушения и санкции
Другие санкции будут определены не в процентном отношении к сумме налога, а в псевдофиксированных величинах (кратных минимальной зарплате).
Так, непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, теперь наказывается не 10-процентным штрафом от суммы налога, причитающегося к уплате, а штрафом в размере до десяти минимумов. Конкретную сумму штрафа (в установленных пределах) налоговые органы будут определять самостоятельно. По-видимому, она должна зависеть от вредных последствий нарушения — в зависимости от того, причитается ли на основании непредставленных или представленных с опозданием расчетов налог к уплате или нет. Госналогслужба могла бы предписать инспекциям определенную градацию.
Необходимо отметить, что такой же штраф может быть применен при своевременном представлении расчета, который, однако, составлен не по утвержденной форме.
Штраф будет применяться за каждый непредставленный или представленный поздно документ. Но налогоплательщик может просить отсрочку в представлении документов на срок до 15 дней (инспекция вправе и отказать).
Отсутствие или ненадлежащая организация учета доходов и расходов (отсутствие первичных документов, систематическое несвоевременное или неправильное отражение операций и имущества) карается штрафом до 50 минимальных зарплат.
Ответственность физических лиц
Все вышесказанное относилось к ответственности организаций, а также граждан-предпринимателей. Что же касается должностных лиц организаций-налогоплательщиков и частных лиц, то законом определено, что они несут административную и уголовную ответственность — так, как это определено КоАП, УК и другими законодательными актами, действующими сегодня.
Из чисто налоговых санкций к частным лицам можно будет применить только пеню, определяемую таким же образом, как и для организаций.
Освобождение от ответственности
Налогоплательщик освобождается от всякой ответственности, если допущенное им правонарушение было вызвано одной из причин, перечень которых определен законом.
Это, во-первых, задержка финансирования из бюджета или оплаты госзаказа (что актуально для госпредприятий). Не наступает ответственность и в случае совершения неправомерных действий налогового агента (например, выплачивающая работнику доход компания налог удерживает, но в бюджет не перечисляет — работник ответственности не несет).
Не карается и совершение правонарушения по причине счетной ошибки в представляемых в налоговый орган документах. Например, если налогооблагаемая база и ставка налога в расчете указаны верно, а сумма налога — нет, то имеет место именно такая счетная ошибка. Такую ошибку в силу своих должностных обязанностей обязан обнаружить инспектор, принимающий расчет. Если же он этого не сделает, то это — проблема налогового органа, а не налогоплательщика.
Любопытно освобождение от ответственности, если правонарушение вызвано выполнением налогоплательщиком указаний или разъяснений, данных налоговым или другим уполномоченным государственным органом в пределах их компетенции. Указание на компетенцию сводит на нет это положение. Исходя из текста закона в отношении налоговых инспекций это положение может быть применено только в том случае, если инспекция неверно рекомендовала плательщику порядок заполнения налогового расчета.
Последняя причина, освобождающая от ответственности, — форс-мажорные и иные обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика. Здесь уже задача самого налогоплательщика доказать, что нарушение не явилось следствием его умысла или неосторожности (то есть он сделал все от него зависящее для недопущения правонарушения). Коммерческие обстоятельства (нехватка денег из-за неплатежей партнеров и так далее) не могут освобождать налогоплательщика от ответственности.
Решение о применении финансовых санкций должно быть принято налоговым органом не позднее двух месяцев со дня их обнаружения и не позднее трех лет (а не шести, как сейчас) со дня их совершения, не считая года их обнаружения. Причем применяться они будут и к правонарушениям, санкции по которым не будут применены до 1 октября этого года.