*******************************************************
Ожидаемых перемен в налоговом климате пока не произошло: принятые законы не предусматривают серьезных изменений в налоговой сфере, а письма Минфина и Госналогслужбы, вышедшие в последние три месяца, имеют разъяснительный характер
Основные причины недоимок по платежам в бюджет — неплатежеспособность предприятий и задержка банками налоговых перечислений
Излюбленный прием московских налоговиков — проведение тематических проверок по видам налогов или категориям предприятий
Налоговая полиция из-за недостаточного финансирования испытывает кадровые проблемы и уже сегодня не в состоянии эффективно выполнять свои функции
Новая схема экономии налоговых платежей с помощью офф-шоров
В ближайшее время все-таки будут приняты новые налоговые законы. Наиболее вероятный срок введения их в действие — 1 апреля текущего года
********************************************************
Налоговое нормотворчество
Федеральные законы — норма жизни. Приятно отметить, что за отчетный период эта норма изменилась умеренно. 28 декабря 1994 г. вступил в силу Закон "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ 'О подоходном налоге с физических лиц'". В первую очередь была изменена шкала обложения, причем задним числом — с 1 января 1994 года. Ранее все доходы до 5 млн руб. подлежали обложению по ставке 12%, с 5 млн до 10 млн руб.— 20%, а свыше 10 млн руб. — 30%. Теперь при тех же ставках пределы составляют соответственно 10 и 50 млн руб.
Существенно повысился не облагаемый налогом размер дохода от продажи личного имущества (до 1000 минимальных зарплат; для 1994 года — 17,56 млн руб.), а особенно — при продаже домов, квартир и другой недвижимости (до 5000 минимальных зарплат; для 1994 года — 87,8 млн руб.), что позволяет сейчас вполне легально продать одно жилье и купить другое. В тех же размерах вычитаются затраты на строительство (приобретение) жилья или садовых домиков.
Минфиновские инициативы, о которых мы писали в прошлом налоговом обзоре (см. Ъ #44), — обложить налогом проценты от вкладов в банках, а также ввести практически поголовную обязанность являться с декларацией о доходах в налоговые инспекции — в принятом законе отклонены.
Другим важным документом является закон от 10.01.95 г. "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения и в фонды обязательного медицинского страхования", согласно которому на 1995 год сохранен существовавший порядок формирования этих фондов, а также размер и условия уплаты взносов: предприниматели по-прежнему должны будут платить 5,4% от начисленной оплаты труда в Фонд социального страхования, 28% (для работодателей — предприятий, организаций и учреждений) или 20,6% (для работодателей — колхозов, совхозов и предприятий, перерабатывающих сельхозпродукцию) — в Пенсионный фонд, 2% — в Государственный фонд занятости населения и 3,6% — в фонды обязательного медицинского страхования.
9 февраля Совет Федерации одобрил федеральный закон "О специальном налоге с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей", принятый Госдумой 25 января. В законе предусматривается снижение вдвое ставки спецналога (с 3 до 1,5%), а само его существование ограничивается сроком до 1 января 1996 г. После подписания президентом закон вступит в силу.
Судьба двух других важных законов — об изменениях в налогообложении прибыли и добавленной стоимости — была печальнее: Совет Федерации их отклонил. Сенаторы не сошлись во мнении относительно ставки налога на прибыль, направляемую в бюджеты субъектов Федерации (25% или 22%), и сокращения списка продовольственных товаров, которые подпадают под минимальный НДС в 10%. И хотя разногласия, по-видимому, будут в ближайшее время урегулированы созданной согласительной комиссией, мы посчитали правильным отнести разбор данных документов в последнюю часть обзора, посвященную перспективам налогового законодательства.
Микросенсацией в начале февраля стали разговоры о принятии в первом чтении закона "О социальной защите инвалидов в РФ", предусматривающего необъятные налоговые льготы для предприятий, хоть сколько-нибудь связанных с обслуживанием инвалидов, предоставлением им рабочих мест и т. д. Поскольку никаких численных параметров такой благородной деятельности закон не содержит, он вызвал бы подлинную революцию в налогообложении: налоги стали бы платить только те, кто поленился бы притвориться радетелем инвалидов. Однако представитель парламентского комитета по бюджету, налогам, банкам и финансам объяснил корреспонденту Ъ, что, во-первых, "если этот закон и принят, то только в первом чтении" и в дальнейшем скорее всего будет существенно изменен. Во-вторых, по действующему порядку, налоговые изменения не могут вноситься в законы без утверждения правительством. Наконец, в-третьих, изменения в уплате налогов приобретают силу только после внесения их в соответствующие нормативные налоговые документы. Очень сомнительно, чтобы Минфин и налоговая служба пошли на это в ближайшее время.
Указ — тот же закон, только маленький. С 1 января вступил в действие указ президента #2204 от 20.12.94 г. "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)". Он установил предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы) в три месяца с момента фактического получения товара (оказания услуг). Суммы неистребованной кредитором задолженности подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора. Если сделка была совершена с целью
неосуществления полного расчета за поставляемые по договору товары или услуги (а такой вид ухода от налогообложения был до сих пор весьма популярен), она может быть признана ничтожной, и доход, полученный сторонами от сделки, подлежит взысканию в федеральный бюджет РФ (подробный комментарий указа Ъ публиковал в #49 за прошлый год, стр. 7).
Однако, как это нередко бывает, ряд позиций указа входит в противоречие с действующими нормативными актами. В настоящий момент срок исковой давности по дебиторской задолженности, по истечении которого она подлежит списанию на убытки предприятия, составляет три года, а не четыре месяца. И снова можно дать универсальный совет — ждать дальнейших разъяснений налоговых и финансовых ведомств.
Письма Госналогслужбы — проза жизни. На введение в действие первой части Гражданского кодекса Госналогслужба отреагировала письмом от 19.12.94 г. #ЮБ-6-08/493, в котором разъяснила, как налогоплательщикам действовать в новых условиях. Так, до 1 июля подлежат перерегистрации учредительные документы всех полных и смешанных товариществ, созданных до официального опубликования первой части кодекса. ТОО, АО и производственным кооперативам тоже придется перерегистрировать свои учредительные документы, однако сроки этого действа пока не устанавливаются. Кроме того, определен срок жизни для индивидуальных (семейных) частных предприятий и для предприятий, не находящихся в государственной или муниципальной собственности, — до 1 июля 1999 года. После этого они вольны либо прекратить свое существование, либо преобразоваться в хозяйственные товарищества, общества или кооперативы. Все указанные выше юридические лица освобождаются от уплаты регистрационного сбора при регистрации изменений их правового статуса в связи с его приведением в соответствие с нормами ГК.
Госналогслужба РФ совместным письмом с Минфином и Центробанком РФ (зарегистрировано в Минюсте 22 декабря 1994 г. #760) сообщила об изменении пункта 2 президентского указа #1006, согласно которому предприятию разрешалось иметь только один расчетный счет. Теперь предприятию разрешено иметь "депозитные, аккредитивные, ссудные, валютные, по капитальным вложениям и другие счета, вытекающие из условий совершения коммерческих сделок и предусмотренные правилами совершения соответствующих банковских операций". Эти счета должны быть зарегистрированы в налоговых органах в установленном порядке.
Столичные штучки. Московская налоговая инспекция тоже не сидела сложа руки, без устали разъясняя налогоплательщикам их обязанности по уплате налогов. Впрочем, в этом она строго руководствовалась решением коллегии вышестоящего органа (Госналогслужбы РФ от 6 апреля 1994 г.) и последовавшим Письмом #ЮБ-6-04/502 от 26 декабря 1994 г.. Согласно этому письму грядут серьезные перемены в законодательстве о местном налогообложении. Так, Госналогслужба РФ рассматривает возможность введения новых дополнительных видов региональных и местных налогов и сборов, ужесточения контроля со стороны налоговых органов за полнотой и своевременностью поступления налогов и состоянием отчетной дисциплины налогоплательщиков. Будут корректироваться схемы взаимодействия налоговиков и налоговой полиции с другими контролирующими органами.
Однако все это — дело будущего, а пока московская налоговая инспекция развила бурную деятельность по разъяснению отдельных пунктов законодательства.
Письмо #11-13/15430 от 29.11.1994 г. разъясняет порядок применения финансовых санкций при уплате предприятием подоходного налога за своих сотрудников. Например, если предприятие заплатило за своего сотрудника 36000 рублей, то налоговая инспекция при обнаружении таких фактов будет взыскивать штраф в размере 100% — 36000 рублей, полную сумму подоходного налога 40320 руб. (36000 руб. + 36000 x 12%), штраф в размере 10% от доначисленных сумм налога 4032 руб. Итого уплата налога за работника (с учетом уже уплаченного налога) обойдется вашей фирме в сумму 116352 рубля.
ГосНИ по г. Москве узаконила и еще один момент сложившейся практики налогообложения. Так, в письме от 15.12.1994 г. #11-13/16157 "О порядке включения в доход физических лиц подотчетных средств" определяется, что если работнику было выдано на командировочные расходы больше действующих норм (в рублях или иностранной валюте), то такое превышение включается в состав облагаемого дохода физического лица на дату представления в бухгалтерию предприятия авансового отчета. На эту же дату происходит и пересчет инвалюты в рубли для включения в совокупный доход работника.
В случае, когда работник, получивший средства под отчет, не представил в бухгалтерию документы, подтверждающие расходы, возможны два варианта действий. Если на предприятии установлен срок, на который выдаются подотчетные средства, то расходы, не подтвержденные работником документально, включаются в его налогооблагаемый доход. Если же предприятие не имеет установленного порядка работы с подотчетными суммами, то в конце года указанные суммы будут все равно включены в годовой совокупный доход работника, а на руководителя и главного бухгалтера предприятия могут быть наложены административные штрафы в размере от 2 до 5 размеров минимальной месячной оплаты труда.
ГосНИ по г. Москве письмом #11-13/15356 от 28.11.94 г. решила многолетнюю дилемму предприятий, получающих валютную выручку. Уплачивая налог на добавленную стоимость с валютной выручки, предприятие должно было платить налог в иностранной валюте, но если предприятие платило в рублях, штрафных санкций к нему не применялось. Налоговая служба практически узаконила сложившуюся практику подачи двух налоговых расчетов (в рублях и в иностранной валюте). При этом если сырье и материалы закупались за рубли, а продукция реализуется за валюту, то в бюджет следует перечислять полную сумму НДС в иностранной валюте, одновременно подавая заявление на возмещение уплаченного налога в рублях. Причем срок уплаты НДС, как правило, наступает гораздо раньше, чем дата возврата средств из бюджета, то есть предприниматели теряют и на курсовой разнице, и на инфляции.
И наконец, еще один довольно важный документ появился 27 декабря 1994 г. — письмо ГосНИ #11-13/16825 "О налоге на добавленную стоимость", в котором объяснено, как облагать НДС ссуды, выданные одним предприятием другому. В этом случае освобождаются от уплаты НДС только ссуды, выданные предприятием, имеющим на то лицензию. В остальных случаях ссуды подпадают под налогообложение. Но ведь если одно юрлицо производит некие лицензируемые действия, не имея на то лицензии, то его деятельность может быть признана незаконной. Следовательно, "налоговые органы вправе обратиться в суд... с иском о признании этих сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего дохода, полученного в результате таких сделок (за минусом сумм уплаченного налога на добавленную стоимость)". Так что, если ваше предприятие хочет дать дружественной фирме ссуду, это необходимо оформлять не как договор займа, а используя формулировки "в счет взаиморасчетов" или "временная финансовая помощь" и уплачивая при этом НДС по ставке 16,26%.
Практика налоговых служб
Основные усилия налоговиков были сосредоточены: в конце прошлого года — на выполнении планов налоговых сборов, а в начале этого — на подведении итогов и подготовке победных рапортов о достигнутых успехах. Судя по всему эти усилия пропали не даром.
"Трешка к трешке — глядишь, и четвертной". Государственная налоговая инспекция доложила, что в истекшем году налоговиками собрано 135,6 трлн руб., включая поступления в валюте. Общий объем поступивших платежей в 3,5 раза превысил суммы платежей 1993 года, что, по утверждению мытарей, "несколько выше темпа инфляции" (потребительские цены за прошлый год выросли в 3,2 раза). Больше всего налогов собрано в четвертом квартале, особенно в декабре (то-то все удивились бы, будь оно иначе). При этом особенно возросли поступления НДС, акцизов и ресурсных платежей, что вполне объяснимо: эти виды платежей растут пропорционально инфляции.
А вот по налогу на прибыль сборы сохранились на уровне ноября. Реальное сокращение налоговых сборов сами налоговики связывают с обострившейся неплатежеспособностью многих предприятий. Особую тревогу фискальных служб вызывает непрекращающийся рост объема просроченных платежей, не погашенных свыше трех месяцев. Дело в том, что согласно закону "О несостоятельности (банкротстве) предприятий" неспособность обеспечить обязательные платежи в бюджет "в течение трех месяцев со дня наступления сроков их исполнения" является признаком банкротства и может служить основанием для возбуждения дела о несостоятельности предприятия. К концу прошлого года размеры такой задолженности достигли 2,1 трлн руб. (напомним, при сборе налогов за год в 135,6 трлн руб.).
Кроме того, одной из главных причин недоимок по налоговым платежам, по оценкам мытарей, являются задержки со стороны банков по перечислению соответствующих налогов в бюджет. И дело здесь не в каких-то объективных обстоятельствах. Неперечисленные суммы налогов используются банками в качестве кредитных ресурсов и т. п. Например, два месяца налоговые службы Ленинградской области проверяли деятельность Выборгского филиала Внешторгбанка. В итоге было установлено, что с 1992 года по июль 1994 года там систематически задерживали — от нескольких недель до года — перечисление в бюджет валютных платежей своих клиентов.
Всего же по состоянию на 1 января недоимка по платежам в федеральный бюджет составила 9,3 трлн руб., увеличившись по сравнению с началом прошлого года более чем в пять раз.
Как же налоговики при столь существенных трудностях умудряются перевыполнять собственные планы (по информации Госналогслужбы, в целом за 1994 год из общего объема налоговых поступлений в федеральный бюджет перечислено 48,3 трлн руб., "что на 0,3 трлн выше, чем прогнозировалось Госналогслужбой России")? "Это явилось, — гордо заявляют мытари, — в определенной степени результатом реализации уже в декабре поставленных перед органами правительством РФ задач по увеличению собираемости налогов и снижению недоимки". В чем же на практике состоит реализация поставленных задач?
Например, в выгодном для фискальных служб толковании налогового законодательства. Вот типичный случай. Организаторам одного нового предприятия в Санкт-Петербурге повезло: некий ЖСК пообещал предоставить им площадь, причем подтвердил свое обещание гарантийным письмом. Работники налоговой инспекции Калининского района города почему-то сочли выдачу гарантии коммерческой операцией, подлежащей налогообложению. Но гарантия дается безвозмездно, о каком же налогообложении идет речь? Логика такая: раз гарантия дана на предоставление помещения, значит, стоимость гарантии равна арендной плате. А раз реальной арендной платы нет, то ее рассчитали по аналогии! Налоговики даже не утрудили себя установлением площади сдаваемого в аренду помещения — они приняли за размер арендной оплаты тот, который получает за сдаваемые площади близлежащее муниципальное предприятие.
Когда полиция подводит итоги, музы молчат. Налоговая полиция тоже подвела итоги своей деятельности за прошлый год. Но хотя и здесь отчет о проделанной работе производит благоприятное впечатление, полицейские настроены куда мрачнее сотрудников налоговых инспекций.
За минувший год налоговой полицией было доначислено свыше 3,8 трлн рублей (за 1993 год доначисления составили 0,6 трлн рублей). Но эту цифру представители Департамента налоговой полиции РФ называют не столько с гордостью, сколько с тревогой. И для тревоги у них есть все основания.
Во-первых, по данным аналитиков департамента, сегодня каждое шестое налоговое нарушение — это
сокрытие прибыли в крупных и особо крупных размерах. Заметим, что согласно ст. 162 п. 2 Уголовного кодекса РФ неуплата налогов считается уклонением в крупных размерах, если укрытая сумма налоговых платежей превышает 50 минимальных окладов, в особо крупных — 1000 минимальных зарплат. Так что рост таких нарушений в значительной степени объясняется и инфляционными процессами в стране. Тем не менее если в 1993 году было выявлено 3175 преступлений и правонарушений, связанных с сокрытием доходов от налогообложения в крупных и особо крупных размерах, то в 1994 году эта цифра выросла почти втрое — зафиксировано 8312 таких нарушения. Статистика налоговых нарушений иллюстрируется диаграммами (данные информационно-аналитического отдела Департамента налоговой полиции).
Во-вторых, все больше фирм уклоняется от регистрации в налоговых органах и таким образом полностью скрывает свои доходы. В 1993 году усилиями налоговой полиции было разыскано немногим более тысячи не зарегистрированных в Госналогинспекции предприятий, в 1994 году — более 12 тысяч. Как сообщалось на пресс-конференции московской налоговой службы, только в столице за прошлый год было выявлено 1442 предприятия, не зарегистрированных в налоговых органах, а также 418 фирм, имеющих несколько незарегистрированных расчетных счетов.
Аналитики Департамента налоговой полиции выделили наиболее типичные виды нарушений в налоговой сфере. Это невключение отдельных поступлений в объект налогообложения, уменьшение налогооблагаемой базы, неправильное применение льгот. По отдельным типам бизнеса возможны варианты.
Вот, например, наиболее типичные налоговые нарушения в сфере страхования: заключение фиктивных договоров, неоправданное увеличение выплачиваемых страховых сумм, использование неучтенных страховых полисов, выплаты страховых сумм и страховых возмещений, превышающих фактически причиненный ущерб. Как показывает анализ деятельности федеральных органов налоговой полиции, девять из десяти проверенных страховых компаний являются нарушителями налогового законодательства.
Возросшее количество и разнообразие налоговых нарушений, казалось бы, требуют соответствующего усиления органов налоговой полиции: количественного, качественного, технического. А вот этого как раз не происходит и даже не предвидится. На заседании коллегии Департамента налоговой полиции приводились, в частности, такие цифры. На 1 января 1995 года задолженность государства по заработной плате работникам налоговой полиции составила около 15 млрд рублей. В этом году на содержание органов налоговой полиции предусмотрено выделить 23% от необходимых финансовых средств.
Между тем уже сегодня Департамент налоговой полиции не в состоянии в полном объеме выполнять свои функции. Например, на этот год Госналогинспекция запросила у налоговой полиции 15 тысяч человек на охрану налоговых инспекторов. Но из-за нехватки кадров сделать это оказалось невозможным (в налоговой полиции сегодня работает всего 22 тысячи человек). Так что, видимо, налоговым инспекторам придется рассчитывать на собственные силы. Печальные последствия этого предсказать несложно — ведь инспекторы все чаще сталкиваются с физическим противодействием: за истекший год по России было зафиксировано 249 таких фактов: поджоги, взрывы, обстрелы зданий, избиение, шантаж. Были даже случаи похищения детей у сотрудников налоговой инспекции. Как все это отражается на собираемости налогов, объяснять не стоит.
Еще одно следствие недостаточного финансирования — невозможность обучения сотрудников налоговой полиции. А схемы уклонения от налогов становятся все более изощренными — без достаточной квалификации их не раскрыть. Что уж говорить о случаях вроде того, что поведал корреспонденту Ъ руководитель одной фирмы: во время проведения у него проверки сотрудниками налоговой полиции выяснилось, что полицейские уверены, будто выручка, доход и прибыль — это одно и то же, и совершенно искренне пытались начислить ему штраф на разницу между выручкой и прибылью, с которой были уплачены налоги.
В этих условиях остается только удивляться, как налоговой полиции удается раскрывать хоть какие-то преступления. Впрочем, раскрытие преступления отнюдь не означает, что нарушители будут привлечены к ответственности. В минувшем году по материалам проверок было возбуждено около 2500 уголовных дел, а осуждено по ним немногим более 200 человек. По мнению руководителей департамента, проблема в том, что налоговая полиция не наделена правом ведения следствия и передает дела о налоговых преступлениях в и без того перегруженные следственные органы МВД и прокуратуры. Такое же положение и в судах. По мнению многих членов коллегии, существенным образом изменить обстановку могло бы создание в органах налоговой полиции собственного следственного аппарата (разумеется, при соответствующем финансировании).
Пока же полицейские пытаются расширить сферу своих полномочий явочным порядком. Так, сотрудники департамента начали самостоятельно проводить налоговые экспертизы, то есть проверять подлинность бухгалтерских документов. Впервые такая экспертиза проводилась полицейскими в ходе дела Сергея Мавроди. Проблема, с которой столкнулись налоговики, заключалась в отсутствии всей необходимой бухгалтерской документации. Был использован метод моделирования баланса: недостающие данные определялись с помощью модели баланса, построенной на основании тех цифр, которые оказались в распоряжении экспертов. Но пока что такие экспертизы могут быть проведены только "в порядке оказания помощи следственным органам со стороны Департамента".
Так как же все-таки налоговой полиции удается хоть что-то собирать? Для этого у полицейских есть излюбленные способы пополнения бюджета: особое внимание они уделяют фирмам, работающим в самых прибыльных отраслях.
Например, в Хабаровском крае налоговая полиция особо озаботилась фирмами, специализировавшимися на экспорте "КамАЗов" в Китай — до недавнего времени это было очень прибыльным делом. После того как завод поднял отпускные цены, прибыльность этого бизнеса резко упала, но весьма привлекательным остается экспорт запчастей. И налоговая полиция постоянно напоминает подвизающимся в этой сфере фирмам о своем существовании: ясно ведь, что сложность налогового и таможенного законодательства и системы бухгалтерского учета не позволяет большинству предпринимателей обходиться без ошибок.
Особым вниманием налоговой полиции в прошлом году пользовалась и золотодобывающая промышленность. Массированным проверкам подвергались старательские артели, перерабатывающие заводы, ювелирные фабрики. О результатах этой проверки сами полицейские скромно молчат, упомянув только о выявленных махинациях калининградского ТОО "Корпи", которое закупило у красносельского производственного объединения "Ювелирпром" крупную партию ювелирных изделий, но значительную часть не отразило в бухгалтерском учете, за что и подверглось штрафу в размере 40 млн рублей. А вот представители старательской артели "Сибирь" оказались более словоохотливы. Как рассказал корреспонденту Ъ вице-президент АО "Артель старателей 'Сибирь'" Михаил Швалев, налоговая полиция в течение полугода проверяла артель и Красноярский металлургический комбинат, куда артельщики сдают золото. Проверяла с твердой уверенностью, что артельщики оформляют на комбинате только половину добытого золота, а вторую половину делят между собой и руководством комбината. Результатом полугодовой работы полицейских стала найденная у артельщиков бухгалтерская ошибка на 30 млн руб.
А вообще-то, начисленные налоговой полицией суммы штрафов могли бы существенно пополнить бюджет. Теоретически. Но на практике, как признают сами руководители налоговой полиции, из-за тяжелого финансового положения и отсутствия денежных средств на счетах предприятий удалось взыскать только четверть дополнительно начисленных платежей.
Предпринимательский практикум
Несмотря на трудности, с которыми сталкиваются налоговики, они худо-бедно приобретают опыт работы, да и законодательная база постоянно совершенствуется. Соответственно постоянно снижаются возможности для уменьшения налоговых платежей законным способом. Большинство налоговых схем отмирает или деградирует до уровня бухгалтерских рекомендаций. Но те схемы, которые все-таки остаются, непрерывно эволюционируют и приобретают в конце концов просто фантастическую изощренность.
Года два назад, когда налоговые органы были слабы и разобщены, схемы отличались предельной простотой. Занималась некая компания, скажем, торгово-закупочной деятельностью. Чтобы не терять на налогах, владелец компании открывал еще одну фирму — в соседнем районе. Первая компания закупала товар, например, по 50 рублей за единицу и передавала (якобы на хранение) второй, продававшей товар уже за 100 рублей, не утруждая себя отражением этих продаж в документации. Вычислить эту операцию налоговики могли бы только в результате встречной проверки, на что у них в те времена еще не хватало сил и опыта.
Когда сил и опыта прибавилось, схема уклонения стала сложнее. К ней стали подключать офф-шорные фирмы или компании, открытые на Кипре. В одном из наших обзоров мы уже анализировали те преимущества, которые имеет компания на Кипре по сравнению с офф-шорной фирмой. Напомним: у России с Кипром заключено соглашение об устранении двойного налогообложения — и действуя в России от имени кипрской фирмы, предприниматель мог не платить налоги здесь.
Модернизированная схема уклонения стала выглядеть так. Первая российская компания приобретала товар по 50 рублей за единицу, а затем якобы продавала кипрской фирме по 51 рублю. В свою очередь, кипрская фирма поручала второй российской компании продать товар по 99 рублей, а та реализовывала его за 100. В результате каждая из российских компаний получала доход в размере одного рубля с единицы продукции, с которого и платила налоги, а остальная часть прибыли уходила на счета кипрской компании. С этой прибыли на Кипре платился налог по ставке 4,25% — копейки по сравнению с российской ставкой.
Однако деньги есть деньги, свои отдавать всегда жалко. И чтобы свести налоги совсем уж к минимуму, в схему вводилась еще офф-шорная компания. Она нанимала кипрскую фирму в качестве агента за небольшое вознаграждение. Теперь деньги от операции выводились на Кипр и налогообложению в России не подлежали в соответствии с договором об устранении двойного налогообложения, а с Кипра, за исключением агентского вознаграждения, перечислялись на офф-шорный счет. Налог на Кипре уплачивался только с суммы вознаграждения кипрской компании.
Но возникла новая проблема — с усилением служб налогового и валютного контроля перечисления невозвратных средств за границу стали вызывать все большее беспокойство банков, боящихся в случае какого-либо прокола в схеме потерять лицензию. Кроме того, предпринимателей, использующих эти схемы, все чаще стали беспокоить с разными неудобными вопросами налоговики, службы валютного контроля и контрразведка. При достаточном упорстве можно доказать органам свою правоту, поскольку с юридической точки зрения схема безупречна, но спокойно работать все равно трудно. И потребовалось еще раз усовершенствовать схему.
Вершиной этой эволюции сегодня является схема фирмы Business Service Group. В ней по-прежнему участвуют две российские компании и офф-шорная фирма (принадлежащие, разумеется, одному владельцу), но вместо промежуточной фирмы на Кипре — сама Business Service Group в связке с банком.
Офф-шорная компания нанимает Business Service Group для проведения торговой операции и перечисления на офф-шорный счет полученной прибыли. Business Service Group, в свою очередь, нанимает две российские компании, которые работают по ее поручению и за ее счет. Как и в предыдущих вариантах, первая компания нанимается исключительно для того, чтобы закупить товар и передать второй фирме. Вторая фирма нанимается исключительно для того, чтобы продать продукцию, получить за нее деньги и перечислить их туда, куда скажут. Обе фирмы являются агентом Business Service Group, и все, что они получили, за вычетом вознаграждения, является доходом Business Service Group, то есть налогообложению у фирм-участниц не подлежит. А Business Service Group перечисляет сумму, эквивалентную полученному доходу, со своего заграничного счета на счет офф-шорной фирмы клиента.
Чтобы повысить эффективность схемы и еще больше снизить для клиента и участвующего в схеме банка риск возникновения проблем с налоговыми органами, схема была доработана еще раз. Теперь уже сама Business Service Group организовала вторую фирму, которая и выступает получателем всех средств. При этой схеме компания-продавец перечисляет полученную выручку Business Service Group, а та зачисляет ее в банк на вексельный счет. Полученный вексель передается дочерней фирме Business Service Group. Между тем банк полученные деньги перечисляет на заграничный счет Business Service Group, но не просто так, а в виде оплаты за приобретенные чеки фирмы (специально для подобных операций Business Service Group организовала выпуск чеков, аналогичных, например, American Express travel). Таким образом, банк избегает проблем с
органами валютного контроля. Дальше все просто — перечисленные деньги с зарубежного счета Business Service Group направляет в офф-шорную компанию клиента, а российское подразделение фирмы выкупает у банка свои чеки в обмен на векселя. В результате клиент фирмы получает выручку, не обложенную налогом на офф-шорном счете, а все участники операции — проценты за услуги. Схема непростая, но, похоже, весьма эффективная.
А вот пример того, что осталось от некогда восхитительного мира налоговых схем, связанных с финансированием малых предприятий. Наибольшие проблемы в учете для малых предприятий вызывает налогообложение средств, переданных во временное пользование. Как правило, при отсутствии финансовых средств у предприятия учредитель вносит дополнительные денежные средства. В этом случае налоговая инспекция рассматривает эти поступления не как кратковременные займы, а как вклады учредителей сверх зарегистрированной величины уставного фонда. Порядком, утвержденным указом #2270, данные суммы подлежат обложению НДС и спецналогом. Чтобы избежать этого, специалисты Московского аудиторского центра предлагают оформлять поступление сумм по нотариально заверенному договору займа от физического лица (лучше неучредителя) или как средства, безвозмездно переданные на развитие производства опять-таки физическим лицом. В этих случаях обложение НДС и спецналогом не предусмотрено. Причем вариант оформления займа предпочтительнее, поскольку он предусматривает возврат средств заимодавцу.
Существенно сократился и арсенал средств, направленных на снижение налогов с помощью различных договоров. Каких только лингвистических трюков не изобретали предприниматели, чтобы замаскировать в договорах посредническую деятельность, когда она облагалась по повышенной ставке налога на прибыль. Сейчас мир хозяйственных договоров намного прозаичнее. Например, предприятие выступает в роли посредника при продаже крупной партии товара, скажем, на 1,5 млрд рублей. Допустим, фирма-посредник получает доход в размере 1% от суммы сделки. Сделка может быть оформлена либо как договор купли-продажи, либо как договор поручения со стороны продавца товара. По первому варианту налог на пользователей автодорог составит порядка 900 тысяч рублей, а по варианту договора поручения — лишь 97 тысяч рублей.
Уклоняясь, не ошибайся. В погоне за снижением налогов предприниматели часто идут на риск, используя схемы уклонения, изобретенные на ходу, или полагаясь на советы малоквалифицированных консультантов. Их трудно винить: если на уплату налогов уходит не менее 40% дохода, в чем сходится большинство предпринимателей, то как не рискнуть. А если учесть, что в предпринимательском секторе, как правило, высокие зарплаты и соответствующие выплаты налога на превышение заработной платы (по словам директора одной московской фирмы, в 1993 году на каждый рубль выплаченной зарплаты получилось 92,2 копейки налогов, а в 1994 году эта сумма возросла до 94 копеек), то использовать малейшую возможность снизить налоговые платежи — просто жизненно необходимо. Если бы еще не ошибались...
Например, при импорте товаров многие предприниматели предпочитают вносить таможенные платежи "черным налом" — для экономии времени и нервов. При этом возникает следующая ситуация. В грузовой таможенной декларации все есть: запись о начислении таможенных сборов и пошлин, НДС и спецналога. А вот по бухгалтерским документам предприятия проходит только оплата контрактной стоимости товара, а об уплате средств таможне никаких сведений нет, хотя груз растаможен и оприходован на предприятии. Предприниматели считают, что эта схема трудноуловима для мытарей, и жестоко ошибаются — налоговики уже набили руку не только на вычислении таких схем, но и изобрели довольно жесткий метод наказания нарушителей. При обнаружении таких бухгалтерских несоответствий налоговые инспекции приноровились засчитывать суммы таможенных платежей как спонсорскую помощь импортеру от неизвестной дружеской фирмы (логика безупречна: если таможенные платежи проплачены, а в бухгалтерии импортера никаких сведений об этих платежах нет, значит, проплату сделал кто-то другой — спонсор) и ставить всю сумму таможенных платежей под обложение НДС, спецналогом и налогом на прибыль предприятия с начислением соответствующих штрафных санкций.
Еще одна распространенная ситуация. Зачастую предприятию выставляют счета за товар в долларах США с отсроченной
оплатой по курсу. В этом случае предприятие нередко производит переоценку, относя разницу в суммах платежа на убытки предприятия и соответственно уменьшая налогооблагаемую прибыль. К сожалению, существующими документами, регламентирующими отражение курсовых разниц, переоценка таких задолженностей не предусмотрена, и предпринимателю начисляют штрафные санкции. На самом деле доплата поставщику в этом случае должна производиться за счет чистой прибыли предприятия.
По-прежнему много ошибок возникает при оформлении операций по совместной деятельности. Особенно часто этот договор стал оформляться при привлечении займов. Если оформлять договор займа с другим предприятием, при поступлении средств на счета предприятия возникает необходимость отчислить в бюджет НДС и спецналог с данной суммы. А вот если оформляется договор о совместной деятельности, средства, поступившие в счет вклада в совместную деятельность, не подлежат налогообложению. Выгода очевидна, но предприниматели зачастую забывают, что совместная деятельность поможет избежать налоговых платежей только при соблюдении определенных условий, а именно: при правильном оформлении договоров, наличии отдельного баланса совместной деятельности и указании балансодержателя, долей объединяемого имущества и только при поступлении первоначального взноса от участников такой деятельности (в пределах доли, оговоренной в договоре о совместной деятельности). Если хоть один из перечисленных пунктов не выполняется, предпринимателям грозят штрафные санкции.
Справедливости ради следует отметить, что ошибки при исчислении налогов зачастую совершают не только предприниматели, но и сами налоговики. Вот распространенная ситуация, о которой рассказывали несколько предпринимателей.
Отчисления по каждому налогу распределяются на два бюджета — федеральный и местный, причем в один побольше (по прибыли, например, побольше — в местный), в другой поменьше. Налоговый инспектор, занося это в компьютер, нередко по ошибке меняет цифры отчислений местами: то, что причитается в федеральный бюджет, заносит в местный — и наоборот. При этом предприятию автоматически ставится недоимка (по тому бюджету, в который побольше) и накручиваются пени. В результате начисляются огромные суммы, которые переводятся на инкассо в банк. Естественно, что рано или поздно эти деньги будут отсужены, но из-за технической ошибки инспектора предприятие теряет кучу времени и — при нынешних темпах инфляции — денег.
Единственный способ избежать этого — посылать своего бухгалтера в налоговую инспекцию на сверку расчетов. Поскольку на каждого инспектора приходится около 300 предприятий, бухгалтеру приходится сутками стоять в очередях, чтобы сдать отчет и проверить налоговиков. Не говоря уже о том, что бухгалтеры предприятий вынуждены полностью переделывать работу, возложенную на налогового инспектора, на многих фирмах уже начали вводить должность бухгалтера-курьера, обязанностью которого являются поездки с отчетной документацией в налоговую инспекцию.
Легкий слой косметики обычно не вредит
Думские люди вывели некую закономерность в обсуждении и принятии налоговых законопроектов. В первый год после выборов депутаты склонны скорее снижать налоги, нежели их повышать: действует инерция предвыборных обещаний. К середине срока начинают преобладать обратные тенденции: набран пакет лоббистских обязательств, которые можно реализовать, только выполнив фискальные требования Минфина. Наконец, к концу срока и новым выборам можно прогнозировать новый всплеск настроений к снижению налогов: надо будет набирать очки в предвыборной гонке. Как показывает опыт, этот цикл ярче выражен у депутатов "первого срока" и несколько слабее у тех, кто становится депутатом во второй раз.
Исходя из этого, можно предположить, что фискальные настроения Думы достигли своего пика как раз в обозреваемые нами месяцы и текущий год сулит налогоплательщикам смягчение налогового бремени (тем более что и президент обещал).
Посмотрим, что обещают нам законы, которые с высокой долей вероятности будут приняты в ближайшее время.
Прежде всего это уже упомянутые законы об изменениях в налогах на прибыль и на добавленную стоимость.
В первом законе предусматривается сохранение на прежнем уровне обложения сверхнормативной заработной платы (налогом на прибыль облагаются все выплаты, превышающие шесть минимальных месячных зарплат на человека). Особенно огорчит новый закон работников представительств иностранных фирм, поскольку все льготы для них по этому налогу аннулируются.
Благоприятным пунктом нового закона является возможность распределения региональной части налога на прибыль с филиалов (территориально обособленных структурных подразделений) предприятий по регионам пропорционально их среднесписочной численности и стоимости основных производственных фондов. Однако законодательные собрания могут включать теперь в список плательщиков налога сельскохозяйственные предприятия индустриального типа (ранее освобожденные от этого налога полностью, как и все другие сельхозпредприятия).
В законе об изменениях в НДС наиболее существенно сокращение объема льгот для продовольственных товаров. Если ранее льготировались все товары этой группы, то сейчас предполагается применение льготной 10-процентной ставки лишь к мясу и мясопродуктам (кроме деликатесных), молоку, кефиру, творогу, маслу животному и растительному, яйцам, хлебу, сахару, соли, рыбе, море- и рыбопродуктам (кроме деликатесных), овощам, картофелю, продуктам детского питания, муке, крупам, макаронным изделиям, а также к одежде и обуви для детей в соответствии с перечнем, утверждаемым правительством РФ.
При этом импорт любых продовольственных товаров будет облагаться НДС наравне с отечественными аналогами (ранее импортное продовольствие было полностью освобождено от НДС). Учитывая, что в 1994 году импорт продовольствия составил $7 млрд (против объема внутреннего производства 50 трлн руб.), это приведет к существенному росту цен. Причем возрастут не только цены на импортные, но и на отечественные продукты питания, особенно в крупных городах (Москве, Санкт-Петербурге), снабжение которых в основном осуществляется за счет поставок из-за рубежа.
Другим неприятным нововведением является отмена льгот по НДС на строительство жилья, что автоматически увеличит его и без того немалую стоимость.
Тем, кто реализует товары (или оплачивает работы) иностранных фирм, нелишне будет узнать, что согласно новому закону обязанность уплаты за них НДС будет возложена на российского партнера.
Наконец, оптовые, заготовительные и снабженческо-сбытовые организации переводятся на общий порядок уплаты и возмещения НДС (в отличие от розничной торговли) — правда, это не несет для них больших изменений.
Более длительный цикл до принятия предстоит пройти проекту закона о налоговой системе, который на сегодняшний день одобрен Госдумой лишь в первом чтении. Вероятнее всего, он будет принят в конце февраля — начале марта и до апреля сможет пройти Совет Федерации.
Проект не предусматривает существенного изменения действующих налогов, оставляя все подробности определения облагаемой базы и ставок другим налоговым законам, поэтому вряд ли следует ожидать препятствий для его подписания со стороны президента.
Характерно, что сроком ввода закона в действие указано 1 января 1995 года: уже надоевшая практика — узнавать о том, как обложена налогом твоя деятельность, задним числом.
Однако, по мнению ряда специалистов, закон не только не приведет к ухудшению налогового климата, но и существенно упорядочит отношения между налоговиками и плательщиками. Так, налоговая инспекция будет иметь право бесспорного взыскания сумм начисленных штрафов (неуплаченная сумма налога плюс штраф в том же размере плюс пеня в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБР) только в случае, если недоимщик в течение двух недель после вручения предписания не уплатит сумму санкций и не подаст иск в суд или арбитражный суд о признании незаконными действий налогового органа. Следовательно, возможности для незаконных действий налоговых органов резко ограничатся, а права налогоплательщика получат реальную защиту. Этот пункт вызывает наиболее резкие возражения Минфина и налоговой службы — но в случае его принятия можно будет реально говорить о принципиальном изменении отношений налогоплательщика и налоговых органов.
Кроме того, что весьма важно, налоговая инспекция (как и финансовые органы) лишается права издания нормативных актов по вопросам налогообложения, и за ней остается лишь право издавать методические указания для нижестоящих налоговых органов. Это означает, что в случае разбирательства дела в суде могут рассматриваться лишь законы и их толкования органом, их издавшим. В принципе это положение совершенно справедливо, но возникают серьезные сомнения в его реализуемости в нынешних условиях, когда законы сплошь наполнены неясностями, а прецедентное право характерно не для российской, а для англо-американской судебной системы.
Крайне урезаются права налоговой полиции. Так, в ее полномочиях останутся лишь оперативно-розыскные мероприятия, а проведение самостоятельных проверок блокируется тем, что закон лишает их права применения санкций к недоимщикам, оставляя последние исключительной прерогативой налоговой службы. Впрочем, эти нормы смогут реально заработать только после того, как соответствующие изменения будут внесены в закон РФ "О федеральных органах налоговой полиции".
Другой наиболее важный и острый вопрос — права региональных местных властей на введение новых налогов — также решается в проекте лишь отчасти. Закон содержит закрытый список возможных налогов, примерно соответствующий
действующим. Однако конкретное содержание налогов (плательщики, объект обложения, ставки и льготы) полностью оставлено соответствующим федеральным законам (а при их отсутствии — региональным властям). Однако в законе ясно определено, что вводить налоги могут только законодательные (представительные) органы власти, но никак не исполнительные.
Таким образом, представленный и прошедший первое чтение (то есть принятый как концепция) законопроект нуждается еще в серьезной доработке и пока имеет невысокие шансы быть принятым в нынешнем виде.
Дума приняла в первом чтении новый закон об акцизах и во втором чтении закон "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ 'О налоге на имущество предприятий'".
По налогу на имущество не планируется внести существенных изменений по сравнению с действующим порядком (максимальная ставка, как и по указу президента #2270 от 22 декабря 1993 г., остается на уровне двух процентов, а объект обложения, как и прежде, первые два раздела баланса). Некоторые новшества ожидают только научные и опытно-конструкторские организации, а также те организации, у которых подобные работы составляют не менее 70% в общем объеме работ, — они освобождаются от налога на имущество. Ряд других категорий предприятий (например, агропромышленного комплекса) предполагается обложить по ставке, не превышающей один процент.
Предложена новая редакция закона об акцизах. В настоящее время этот проект после первого чтения в Госдуме вновь послан на согласование в правительство. Но уже сейчас ясно, что принципиальные новшества закона будут заключаться не столько в ставках (единственное исключение, видимо, — ставка на технический спирт на уровне 40-45%), сколько в применении по акцизам зачетного механизма, аналогичного НДС. Например, при изготовлении водки завод будет платить акциз на спирт в полном объеме, но получать его возмещение при реализации водки. Это намного более гибкий и эффективный механизм, нежели применявшийся до сих пор, однако для его запуска предприятиям потребуются значительные оборотные средства, которые планируется предоставить в виде кредитов. Кроме того, возможно и сокращение списка подакцизных товаров (например, исключение из него меховых изделий, ювелирных изделий, пива и некоторых других) — правда, окончательно этот вопрос еще не решен.
Сергей Агеев, Ирина Губина, Павел Жуков, Максим Рубченко, Дмитрий Тушунов
В обзоре использованы материалы, предоставленные Московским аудиторским центром и "Объединенной консалтинговой группой" (г. Санкт-Петербург)