Сегодняшний обзор посвящен практике Высшего арбитражного суда России, связанной с налогообложением. В октябре прошлого года надзорная коллегия по одному делу приняла сразу два прецедентных решения, затрагивающих практически всех плательщиков налога на прибыль. И оба — не в их пользу. Установлено, что арендная плата, выплачиваемая физическим лицам, не может включаться в себестоимость. То же и с компенсациями, выплачиваемыми водителям при приобретении ими ГСМ за наличный расчет.
Однако выход все же есть. Первый прецедент может быть в скором времени перекрыт постановлением пленума суда. Во втором же случае избежать нежелательных последствий довольно легко — достаточно составить один небольшой документ.
Дело номер К-4-Н-618
В мае 1993 года производственно-коммерческое предприятие "Ашатан" было проверено Госналогинспекцией #33 по Северо-Западному округу г. Москвы. В составленном по итогам проверки акте указано, что налогоплательщик неправомерно включил в себестоимость арендную плату за автотранспорт, арендуемый у частных лиц, а также расходы на компенсацию водителям затрат по приобретению ГСМ. Включение этих затрат в себестоимость, по мнению инспекции, привело к занижению налогооблагаемой прибыли. В сентябре 1993 года к налогоплательщику были применены финансовые санкции.
В соответствии со ст. 14 закона "О Государственной налоговой службе РСФСР" решение инспекции было обжаловано в административном порядке в вышестоящие налоговые органы. По жалобе налогоплательщика в декабре 1993 года Госналогслужбой России было принято решение об отказе в ее удовлетворении.
ПКП "Ашатан" обратилось в Высший арбитражный суд (ВАС) России с иском к Госналогслужбе России и ГНИ #33 о признании недействительными акта проверки, инкассовых поручений и решения Госналогслужбы об отказе в удовлетворении жалобы.
Решением коллегии ВАС по спорам в сфере управления от 29-31 марта 1994 года были признаны недействительными: акт проверки в части включения в состав налогооблагаемой прибыли сумм по аренде автомобилей у частных лиц, ответ Госналогслужбы в части правомерности действий налоговой инспекции по взысканию финансовых санкций, связанных с арендой автомобилей у частных лиц. В удовлетворении остальной части иска было отказано.
Затем дело попало в кассационную коллегию ВАС. Своим постановлением от 17-19 мая 1994 года коллегия решение первой инстанции изменила, решив, что иск подлежит удовлетворению в полном объеме. Истец мог праздновать победу.
Однако по заявлению Госналогслужбы России первым заместителем председателя ВАС был принесен протест, в котором надзорной коллегии суда предлагалось состоявшиеся ранее решение и постановление отменить, а в иске отказать.
Надзорная коллегия, рассмотрев материалы дела и обсудив доводы протеста, признала их обоснованными, а протест — подлежащим удовлетворению. Прежние решения были отменены, а в иске — отказано. "Ашатан" был полностью разгромлен.
Арендная плата
Высший арбитражный суд, принимая решение по арендной плате по первой инстанции (в дальнейшем поддержанное кассационной коллегией), указал, что плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов у физических лиц относится к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости.
Обоснованием этого вывода стало то, что в соответствии с п. 15 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР, действовавших с 1 января 1991 года, а равно и п. 10 положения о составе затрат, утвержденного постановлением правительства России от 5 августа 1992 года #552, к элементу "Прочие расходы" в составе себестоимости продукции отнесена "плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов".
Одновременно суд не согласился с точкой зрения, ранее выдвигавшейся налоговыми органами. Они утверждали, что арендная плата при аренде основных фондов у физических лиц должна включаться в себестоимость по элементу "Расходы по оплате труда". Следствием такого вывода являлась необходимость учета арендной платы при определении облагаемой базы по налогу на сверхнормативную оплату труда.
Вывод суда совершенно справедлив. Арендные отношения принципиально отличны как от трудовых отношений, так и от гражданско-правовых, предусматривающих выполнение физическими лицами каких-либо работ или услуг. По договору аренды арендодатель передает арендатору права владения и пользования (либо только пользования) вещью. Элемента трудового участия гражданина договор аренды не может содержать по определению.
Надзорная коллегия привела два довода против вывода о включении арендной платы в себестоимость. Первый из них — "легковой автотранспорт, находящийся в собственности физических лиц, не является объектом основных производственных фондов".
Иными словами: раз у физических лиц нет баланса, в котором автомобили (а равно и другое имущество) могли бы быть учтены как основные средства, а также раз положение о бухучете и отчетности, предусматривающее критерии отнесения вещей к основным фондам, на граждан не распространяется, то у них попросту не может быть основных фондов. А раз их нет, то и в аренду сдается просто имущество (вещи), а не основные фонды.
Именно эта точка зрения вытеснила прежнюю точку зрения налоговых органов. Отказавшись от попыток обложить арендную плату налогом на сверхнормативную оплату труда, они стали отказываться от зачета ее в себестоимость продукции, что увеличивая налоговые обязательства по налогу на прибыль.
Второй довод суда, в принципе, не заслуживает внимания. Было указано, что автотранспорт, арендованный у физических лиц, "не является основными производственными фондами, учитываемыми как правило на счете 01 'Основные средства', и для арендатора".
На счете 01 арендованные основные фонды не могут учитываться в принципе. Долгосрочно арендуемые (с выкупом) основные средства учитываются на счете 03 "Долгосрочно арендуемые средства". Прочие арендуемые основные средства учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Поэтому, если следовать выводу суда, никакие арендованные средства не являются основными фондами для арендатора.
Принятое надзорной коллегией прецедентное решение вызывает сожаление. Поскольку второй довод представляется неосновательным, решение фактически целиком основано на первом. Этот же довод основан не на соответствии объекта, передаваемого по договору аренды, критериям отнесения вещей к основным фондам, а на различиях в порядке ведения бухгалтерского учета юридическими лицами и гражданами.
Но даже в этом случае суд не рассмотрел вопрос о том, кому собственно адресовано положение "О составе затрат...". Между тем этот документ адресован плательщикам налога на прибыль, которые на его основании определяют свои налоговые обязательства. Соответственно, плательщики налога на прибыль (арендаторы) должны определять принадлежность арендуемых средств к основным фондам по правилам, предписанным именно им, а не арендодателям.
Поскольку плательщиками налога на прибыль являются юридические лица, то на них распространяется положение "О бухгалтерском учете и отчетности...", предусматривающее критерии отнесения материальных объектов к основным фондам. Автомобили удовлетворяют этим критериям. Следовательно, налогоплательщики имеют полное право на включение своих затрат по выплате арендной платы в себестоимость по элементу "Прочие затраты" вне зависимости от статуса арендодателя и предписанного ему порядка учета.
Две недели назад в Высшем арбитражном суде состоялось совещание по правоприменительной практике по налоговому законодательству. На нем был рассмотрен и вопрос о включении в себестоимость затрат по аренде основных фондов у физических лиц. На совещании было принято решение (разумеется, никак не оформленное документально) о повороте правоприменительной практики по этому вопросу.
Поэтому, видимо, Высшим арбитражным судом будет приветствоваться подача председателю суда заявлений о принесении протеста на решение надзорной коллегии. Вопрос наверняка будет вынесен на рассмотрение пленума Высшего арбитражного суда — последней судебной инстанции, способной изменить практику судов принятием нового прецедентного решения. Поэтому у ПКП "Ашатан" еще есть шанс добиться справедливости.
ГСМ за наличный расчет
Кассационная коллегия, изменяя решение суда по первой инстанции в части отнесения на себестоимость расходов по приобретению ГСМ водителями истца (в пользу истца), указала, что отражение стоимости приобретаемого со стороны топлива в элементе "Материальные затраты" в составе себестоимости соответствует положению "О составе затрат...".
Действительно, пп. 2 "е" п. 1 положения предусматривает, что в себестоимость включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в частности, по обеспечению производства топливом. Кроме того, в пп. 6 п. 1 изложен порядок отражения материальных затрат, согласно которому в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость "приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на... транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия".
Однако на основании последней из приведенных норм надзорная коллегия сделала следующий вывод: "...стоимость ГСМ могла быть отнесена на себестоимость при условии их приобретения непосредственно предприятием и отражения этой операции в учете в порядке, предусмотренном Положением о бухгалтерском учете и отчетности...".
Излишне говорить, что порядок учета оказывает влияние на определение налоговых обязательств плательщиков, но он не должен и не может корректировать налоговое законодательство, к которому относится и положение "О составе затрат...". Поэтому основой решения стал вывод о том, что ГСМ были приобретены не предприятием, а водителями автомобилей. Оплата же стоимости ГСМ в качестве компенсации расходов водителей не подпадает под действие указанных выше норм положения.
Созданный прецедент грозит дополнительными налоговыми потерями и штрафными санкциями громадному количеству налогоплательщиков — редкое предприятие не применяет выдачу денег и выплату компенсаций "под отчет".
Однако и этот прецедент может быть нивелирован, если кто-либо из пострадавших налогоплательщиков дойдет до пленума Высшего арбитражного суда. Дело в том, что суд не исследовал существо правовых отношений, в которые вступил налогоплательщик и водители относительно компенсации затрат по приобретению ГСМ.
Между тем эти отношения полностью укладываются в понятие "представительство без полномочий". Такие правоотношения регулируются ст. 183 Гражданского кодекса 1994 года и ч. 1 ст. 118 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 года.
Сделка по приобретению ГСМ заключается водителями не в своих интересах, а в интересах работодателя. Важно только, чтобы сделка была заключена не от имени водителя, а от имени компании (если покупатель указывается на товарном чеке или другом подтверждающем покупку документе, после фамилии водителя надо указать и компанию). Если при таких условиях компания одобрит впоследствии сделку (что в случае с "Ашатаном" было сделано путем возмещения расходов), то сделка считается заключенной от имени и в интересах компании — это договор поручения. В таком случае все расходы могут включаться в себестоимость.
Для того, чтобы избежать проигрыша в суде, рекомендуется с каждым водителем и любым другим лицом, приобретавшим для компании имущество за наличный расчет, заключать затем соглашение об одобрении сделки (если сделок много, то ссылки на каждую из них можно свести воедино в одном документе по итогам определенного календарного периода). Гражданско-правовые институты (в том числе и заключение сделки неуполномоченным лицом) более знакомы арбитражным судам, нежели налоговое законодательство, поэтому при представлении таких соглашений можно ожидать совсем других решений.
Есть и другой путь: заранее выдать всем подотчетным лицам доверенности на право приобретения от имени компании определенных материальных ценностей (тех же ГСМ) "по мере необходимости".