В марте представители иностранных компаний, оперирующих на российском рынке, неожиданно для себя получили из Госналогслужбы напоминание об уплате налога на сверхнормативную оплату труда за весь прошедший 1994 год. Руководство налогового ведомства не считает, что уплата этого налога отпугнет от России иностранных инвесторов (не отпугнула же их ликвидация льгот по прибыли в 1992 году). Иностранные же представительства находятся в замешательстве: сумма налога, который им предложено заплатить, весьма существенна (ведь зарплата сотрудников в инофирмах в среднем больше, чем в российских компаниях), да и психологически они меньше подготовлены к налоговым виражам российских властей, нежели их отечественные коллеги. Между тем правомерность требования об уплате этого налога небесспорна.
Как все начиналось — 1992 год
Иностранным компаниям не предъявляли требование об уплате налога на сверхнормативную оплату труда ни в 1992, ни в 1993 годах.
В 1992 году это объяснялось тем, что постановлением Верховного Совета России о порядке введения в действие закона о налоге на прибыль предусматривалось, что установленный им порядок определения нормируемой величины затрат не распространялся на иностранные юридические лица. Этот порядок, помимо прочего, включал и норматив — четыре минимальных зарплаты на каждого работника. Коль скоро для иностранцев норматив не был установлен, никаких требований по уплате налога к ним не предъявлялось.
Кстати, в первый год существования нынешней налоговой системы (в 1992 году) специального (отдельного) налога на превышение нормируемой величины расходов на оплату труда не существовало. Статья 2 закона, посвященная определению объекта обложения налогом на прибыль, содержала лишь указание на увеличение валовой прибыли на сумму сверхнормативных расходов. Поэтому сам закон не давал никаких приоритетов иностранным компаниям. Если бы не оговорка в постановлении о порядке введения закона в действие, им пришлось бы платить налог на общих основаниях.
В 1993 году необходимость в этой оговорке отпала — парламент признал очевидный факт, что речь идет не о налогообложении прибыли, а об отдельном налоге. Соответствующие положения статьи 2 изменились, указав на обязанность "предприятий" уплачивать дополнительный налог.
При этом под "предприятиями" в тексте закона о налоге на прибыль понимаются не любые хозяйствующие субъекты (помимо частных предпринимателей) и уж тем более не имущественные комплексы (как трактуется сегодня это понятие в Гражданском кодексе). В первой статье закона прямо указано, что предприятиями в нем именуются юридические лица по законодательству России, международные организации и объединения, а также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.
Поскольку закон предписывал платить экзотический налог только "предприятиям", необходимость особо оговаривать, что нормирование не распространяется на иностранцев, потеряла всякий смысл. Однако действие порядка нормирования, первоначально принятого только на 1992 год, с некоторыми коррективами было продлено на 1993 год. При этом оговорка об иностранцах из него не исчезла. Потому никаких претензий к зарубежным фирмам налоговые органы не предъявляли.
1994 год — год действия президентских указов
Резкое вмешательство президента в налоговое законодательство, имевшее место в самом конце 1993 года, не только произвело давно назревшие коррективы в этой части законодательства, но и создало немало проблем как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. И вот теперь выявилась еще одна.
Указ от 22 декабря 1993 года "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" затронул и налог на сверхнормативную оплату труда.
Сам указ при этом именовал налог на сверхнормативную оплату труда "налогом на прибыль с суммы расходов на оплату труда, превышающей их нормируемую величину". Более бессмысленное словосочетание трудно себе представить — расходы никак не могут быть прибылью. Однако косноязычие стало уже отличительной чертой президентских указов по налогообложению.
Указом была устранена очевидная вольность, допускавшаяся при взимании налога на сверхнормативную оплату. Дело в том, что в 1992 году плательщики налога на прибыль, освобожденные от уплаты налога, автоматически освобождались и от налоговых обязательств, связанных с нормированием оплаты труда (поскольку, как уже говорилось, на сумму сверхнормативных затрат увеличивалась валовая прибыль).
В 1993 же году, несмотря на то, что существовал уже отдельный налог, практика налоговых органов продолжала рассматривать освобождение от налога на прибыль как автоматическое освобождение от налога на сверхнормативные затраты.
Поэтому в указе появилась специальная оговорка, согласно которой платить этот налог должны были все плательщики независимо от наличия льгот по налогу на прибыль.
Круг плательщиков налога также расширился в результате утраты силы порядком нормирования затрат, действие которого не было продлено на 1994 год (в прошлом году этот порядок был утвержден правительством России). Следствием этого явилась утрата льготы компаниями со 100-процентным иностранным капиталом.
Одновременно потеряла силу и оговорка о нераспространении порядка нормирования на иностранные компании. Именно это дало основание говорить о необходимости уплаты ими налога наравне с российскими фирмами.
Второй довод в пользу этого тезиса — употребление указом в оговорке (о которой говорилось выше) вместо слова "предприятия" термина "плательщики": "уплата налога на прибыль с суммы расходов на оплату труда, превышающей их нормируемую величину, производится всеми плательщиками независимо от результатов их деятельности или наличия льгот по налогооблагаемой прибыли (в том числе освобождения от налога на прибыль)". Указ не конкретизирует, о каких плательщиках идет речь — налога на прибыль или налога на сверхнормативную оплату труда.
Однако очевидно, что данный вопрос должен быть решен, ибо "налога на прибыль с суммы расходов" не существует и не может существовать. Из приведенной формулировки явно следует, что под столь странным налогом понимается налог на превышение (в определенном смысле сам по себе не менее странный). Следовательно, и под "плательщиками" понимаются плательщики именно этого налога.
Круг же плательщиков налога на сверхнормативную оплату указом не регулируется — должна быть применена норма закона о налоге на прибыль. А в нем, как уже было показано, говорится о "предприятиях", к которым, в понимании этого термина в законе, иностранные компании не относятся.
Письмо Госналогслужбы и Минфина
Подписанное в конце марта совместное письмо Госналогслужбы и Минфина России рассматривает необходимость уплаты налога за 1994 год иностранными компаниями как очевидный факт. При этом специально указано, что учитываться должны расходы на оплату труда как российского, так и иностранного персонала (видимо, все же только произведенные в России — хотя об этом в письме ни слова).
Расчеты налога предписывается представить в налоговые органы в срок, установленный для подачи декларации о доходах (истекает в понедельник), а уплата налога должна быть произведена в течение 10 дней после этого (в отличие от налога на прибыль, уплачиваемого на основании платежного извещения налоговой инспекции в указанные в нем сроки). На словах руководство налоговых органов советует обращаться с письмами в Минфин — чтобы получить отсрочку в уплате налога на шесть месяцев.
Здесь следует напомнить, что письмо Госналогслужбы и Минфина само по себе ни к чему иностранные компании не обязывает. С одной стороны, оно не прошло регистрацию в Министерстве юстиции и, следовательно, не имеет юридической силы. С другой стороны, такая регистрация этому письму вовсе и не нужна — поскольку письма, в отличие от инструкций, не являются нормативными и обязательными для налогоплательщиков актами.
Следовательно, указания на сроки иностранные фирмы могут не принимать во внимание. Игнорироваться может и предписание составлять расчет по форме согласно приложению к инструкции Госналогслужбы о порядке уплаты налога на прибыль. При этом, коль скоро эта отсылочная норма не носит обязательного характера, форма расчета для инофирм считается неустановленной (в самой инструкции о налоге на прибыль указано, что она не распространяется на инофирмы — для них существует особая инструкция).
Точно так же обстоит дело и с самим налогом. Инструкция о порядке уплаты налога на прибыль иностранными компаниями не упоминает о российском экзотическом налоге. На сегодняшний день не существует ни одного нормативного документа, который прямо предписывал бы иностранным компаниям платить этот налог.
Налоговым органам придется только на основании закона о налоге на прибыль и позапрошлогоднего указа президента доказывать, что иностранцы обязаны это делать. Вряд ли это окажется просто. Ссылки же на письмо во внимание приниматься не могут.