Основные налоговые новости прошедшей недели посвящены одному единственному налогу — налогу на добавленную стоимость. Государственная налоговая служба внесла в федеральную инструкцию по уплате НДС изменения по весьма важному, хотя и частному вопросу — налогообложение бесприбыльных сделок. В свою очередь Московская же инспекция разъяснила также пожалуй наиболее спорный в настоящее время вопрос — уплату НДС с экспортных услуг.
Российские изменения по НДС
Изменения внесены в инструкцию в связи с принятием в конце прошлого года нового федерального закона по налогообложению и регулируют, в основном, порядок налогообложения бесприбыльных операций предприятий.
Ранее при продаже товаров (работ, услуг) не выше себестоимости НДС уплачивался с некой условной суммы, которая могла бы быть получена, если бы товар был продан по рыночной цене. При этом закон предусматривал, что определяемая в целях налогообложения "рыночная цена реализации" должна обязательно включать и "прибыль", определяемую по предельному уровню рентабельности для предприятий-монополистов (до 1994 года он составлял 25%). Этот порядок отменен только в январе прошлого года (в связи с отменой предельного уровня). Однако корректировка по рыночной цене сохранилась.
В июне 1994 года Госдума приняла закон, по которому для определения сумм, облагаемых налогом на прибыль и НДС, предполагалось использовать не мифическую выручку, а фактическую сумму сделки. Но Совет федерации заблокировал предложения думы, решив, что их принятие лишит бюджет значительных поступлений. Ситуацию еще более осложнил президент, превысивший собственные полномочия и подписавший в конце лета указ "Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость". Этот документ, устанавливающий определенные правила подсчета налогооблагаемой базы при бесприбыльной торговле, мог бы разрешить спор двух палат парламента, если бы был правомочен. Однако президент не вправе регулировать налоговые вопросы, а потому указ еще более запутал положение. И только с декабря прошлого года — когда парламент принял соответствующий закон — новые правила, практически повторяющие президентские, можно использовать на законном основании.
Соответствующие изменения в инструкцию по налогу на прибыль уже внесены. Теперь настала очередь НДС.
Реализация
Смысл весьма громоздкой формулировки закона (и инструкции) о порядке определения выручки при продажах ниже себестоимости сводится к тому, что при налогообложении применяется рыночная цена на аналогичную продукцию (работу, услугу), если только себестоимость не оказалась выше этой цены. В этот случае применяется фактическая цена реализации.
В новой редакции инструкции расшифровывается понятие рыночной цены: ее уровень определяется по региону, под которым понимается сфера обращения товара на ближайших к потребителю территориях, где он реально и без особых дополнительных затрат может приобрести товар.
Если плательщик в течение 30 дней до бесприбыльной продажи продавал такую же продукцию с прибылью, то этот факт служит доказательством искусственного занижения выручки, и она определяется по наиболее дорогой продаже за этот период. Поэтому тем, кто не может далее продавать свою продукцию с прибылью, имеет смысл месяц отдохнуть.
Бартер
Сумма товарообменной сделки для целей налогообложения определяется исходя из зафиксированных продаж отданной в обмен на что-либо продукции. Для расчета сумма всей денежной выручки от реализации за календарный месяц, в котором имел место обмен, делится на количество реализованной продукции. Умножение полученной средней продажной цены единицы продукции на количество единиц по договору мены даст требуемую величину. Именно она будет учитываться при налогообложении.
Однако если реальная выручка окажется ниже фактической себестоимости, выручка принимается равной себестоимости, то есть засчитать сделку себе в убыток не удастся. Если в месяце обмена продукция не продавалась, берется цена последней продажи — даже если она состоялась три года назад. Если же обмениваемая продукция никогда не производилась, для расчета применяется рыночная цена, но не ниже себестоимости.
При обмене приобретенной (то есть "чужой") продукции выручка определяется в том же порядке, что и при обмене "собственной", но новой для компании продукции — т. е. по рыночной цене, но не ниже фактической себестоимости.
Для торговых операций под себестоимостью продукции понимается стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.
Московские изменения по НДС
В письме московской инспекции, посвященном налогу на добавленную стоимость, рассмотрены вопросы освобождения от налогообложения экспортируемых услуг. Наибольшую трудность в этом вопросе представляет определение экспортного характера той или иной услуги. В мировой практике (а экспортируемые услуги освобождаются от НДС и подобных налогов практически во всех странах) к решению этого вопроса подходят по-разному. В ряде стран законом установлен исчерпывающий перечень услуг, считающихся экспортными. Налогоплательщику надо лишь доказать, что оказываемые им услуги входят в этот перечень. Если же ему это сделать не удастся, льготу он не получит, даже если объективно его услуги явно идут на экспорт.
Есть и другой вариант, сейчас, кстати, активно обсуждаемый как во властных структурах, так и в кругах налогоплательщиков. Это освобождение от налогообложения всех услуг, оказываемых нерезидентам.
Пока же в России каждый раз приходится определять, носит ли данная конкретная сделка экспортный характер. Ситуацию еще больше запутывает юридически совершенно необъяснимое решение ЦБ об отнесении всей выручки от реализации продукции (работ, услуг) нерезидентам к экспортной (в целях обязательной продажи ее части). Лишь совсем недавно Госналогслужба установила неисчерпывающий перечень услуг, экспортный характер которых она считает доказанным. В отношении других услуг вопрос остается открытым.
Новое письмо московской инспекции должно напомнить налогоплательщикам о требованиях к оформлению услуг, которые налоговые органы считают обязательными атрибутами экспорта. Так, услуги и работы считаются экспортируемыми и обороты по их обложению не облагаются НДС, если они потребляются за пределами СНГ, оказываются плательщиками НДС, зарегистрированными в России, в соответствии с договорами, заключенными с иностранными партнерами, и проходят оформление таможенного режима (экспорта).
В этой формулировке полностью выпал пропагандировавшийся ранее критерий места оказания услуги: если услуга оказана российской компанией за границей (например, консультантом заграничного офиса), то она, тем не менее, считается экспортной. Разумеется, об экспорте в прямом смысле речь в данном случае идти не может. Однако это правило вполне справедливо — добавленная стоимость по этой услуге вполне может быть обложена налогом в государстве нахождения офиса.
Указание на плательщиков НДС, зарегистрированных в России, приводит к выводу, что услуги иностранных компаний-налогоплательщиков не могут быть экспортными — иностранные компании не регистрируются в России, а лишь встают на учет в налоговых органах. Однако такой вывод можно списать только на неудачную формулировку. Разумеется, если инофирма, оказывающая услуги своим нероссийским клиентам из российского офиса, тоже имеет право на льготу.
Самые большие проблемы вызывает указание на таможенное оформление. К основным доказательствам экспортного характера работ и услуг инспекция отнесла наличие не только контракта с иностранным партнером и платежных документов, подтверждающих оплату работ и услуг (вообще-то эти документы подтверждают лишь исполнение сделки партнером), но и таможенной декларации. На этой декларации должен быть штамп "выпуск разрешен", при наличии которого декларация подтверждает "факт пересечения экспортируемой работой, услугой границы".
Часть территориальных налоговых органов уже сейчас требует от экспортеров услуг и работ таможенной декларации. Где ее взять, если работы и услуги носят нематериальный характер, они при этом пока сказать не могут. До того чтобы оформлять таможенные декларации на действия (оказание услуг и выполнение работ), российские власти еще не додумались. Трудно себе представить, что можно предъявить таможне, если с иностранным партнером заключен контракт на проведение, например, маркетинга в какой-либо сфере. Таким образом, таможенная декларация по определению не может быть предъявлена налоговому органу, и отказ налогоплательщику в праве на применение льготы ввиду отсутствия декларации заведомо незаконен. Новое письмо ситуацию не исправит.
Документом также подтвержден заведомо экспортный характер услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении (в т. ч. и по территории России) — но только при их оформлении едиными международными перевозочными документами.