Российское налоговое законодательство ожидает новая крупная ревизия, которая должна затронуть не столько нормы, регулирующие исчисление и уплату конкретных налогов, сколько сами основы налоговой системы страны. Один из наиболее больных вопросов — должны ли и могут ли филиалы компаний быть самостоятельными плательщиками налогов.
Такая ситуация допускается сегодня законом об основах налоговой системы, относящей к налогоплательщикам помимо юридических и физических лиц и некие "другие категории плательщиков". Законы о налогах на прибыль, на добавленную стоимость и на имущество прямо относят к плательщикам филиалы и иные обособленные подразделения предприятий и организаций (т. е. юридических лиц), имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Аналогичные положения содержатся и в налоговых законах регионов.
Сегодня мы открываем дискуссию, чтобы обсудить, должно ли и впредь сохраняться существующее положение или настала пора его изменить. Свои во многом взаимоисключающие точки зрения по этой проблеме высказывают ведущий специалист, пресс-секретарь Департамента налоговых реформ Министерства финансов России ДМИТРИЙ ИГНАТЬЕВ и налоговый юрист, ведущий полосы "Налоги и ревизии" ЕВГЕНИЙ ТИМОФЕЕВ.
Дмитрий Игнатьев: Нельзя ущемлять местные бюджеты
Как известно, в 1995 году продолжится работа правительства над осуществлением бюджетно-налоговой реформы в Российской Федерации, что позволит существенно повысить качество планирования и финансирования государственных расходов, укрепить базу бюджетной системы, создаст необходимые механизмы контроля за эффективностью использования государственных финансовых ресурсов.
Одним из путей реализации налоговой реформы в России является расширение налоговой базы за счет отмены ряда налоговых льгот, расширения круга плательщиков налогов и круга облагаемых доходов, что позволит реализовать принцип "налоговой справедливости".
В настоящее время филиал или иное подразделение предприятия, имеющее расчетный счет и отдельный баланс, в соответствии с действующим налоговым законодательством является налогоплательщиком на общих основаниях. Освобождение филиала предприятия от обязанности платить налоги шло бы в противоречие с налоговой политикой правительства. С другой стороны, это значительно ущемляло бы финансовые права местных органов самоуправления и вело бы к дальнейшему развитию теневого сектора бизнеса в России.
Прежде всего, пожалуй, имеет смысл признать тот факт, что если головное предприятие наделяет свое обособленное подразделение отдельным балансом и расчетным счетом, то в этом есть цель получения дополнительной выгоды исходя из местных условий территории, где это подразделение располагается. Самостоятельно осуществляя коммерческие расчеты, производственную и иную деятельность, пользуясь услугами местных органов власти, филиалы, в том числе банков, автоматически становятся субъектами получения доходов (убытков), а значит и налогоплательщиками исходя из вида своей предпринимательской деятельности. Это и предусматривает действующее налоговое законодательство.
Допустим, что предприятие возьмет на себя все обязанности своего филиала как налогоплательщика. Если речь идет о платежах из прибыли, то, в частности, суммарный размер выплат по местным и региональным налогам всегда будет уменьшаться на сальдо прибылей и убытков исходя из сводного баланса головного предприятия. Другая проблема: сроки перечисления налогов. Например, у Московского речного пароходства все филиалы находятся в пределах московского региона. А как быть местным органам власти Хабаровска, Мурманска и других городов России, где расположены филиалы, в частности, московских предприятий "Транссигналстрой" или "Транссвязьстрой" и т. д.?
Освобождаясь от обязанностей налогоплательщика, филиалы, имеющие расчетный счет и отдельный баланс, одновременно выходят и из-под контроля местных налоговых инспекций. А это, несомненно, еще более расширит влияние "теневых налоговых инспекций" в виде различных мафиозных группировок на местах.
Возможно, осуществление выплат всех налогов, в том числе и местных, с одного расчетного счета предприятия независимо от количества его филиалов — для него дело выгодное. Но вряд ли имеет смысл искать выгоду в развале финансово-налоговой дисциплины в стране. В конечном счете в убытке мы можем оказаться все.
Все же, полагаю, нужно оставить, как и прежде, обязанности налогоплательщика за филиалом, имеющим расчетный счет и отдельный баланс. Если головному предприятию невыгодно иметь "налогооблагаемое" подразделение, его можно лишить соответствующих расчетного счета и отдельного баланса. А взамен прямых местных налогов филиал от имени своего головного предприятия может заключать договор взаимосотрудничества с местными органами самоуправления, где данное подразделение территориально расположено.
Евгений Тимофеев: Руки и ноги не могут платить самостоятельно
Налоговое законодательство существует не в правовом вакууме, а опирается на понятия, принятые в правовой системе государства, — прежде всего, в гражданском законодательстве.
Если закон относит к налогоплательщикам юридические лица, то возникает необходимость определить понятие "юридическое лицо". Если закон говорит, что объектом обложения является стоимость имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, то нужно определить, что такое наследование и дарение. В этих и огромном большинстве других случаев на помощь приходит гражданское право.
Гражданское право является первичным по отношению к налоговому — оно дает базис, точку отсчета для любой другой отрасли права. Одной из основных функций гражданского права является определение оснований возникновения и порядка осуществления права собственности, а также определение правового положения участников гражданского оборота, в том числе их отношения к собственности. Налог же является ничем иным, как законным изъятием из права собственности.
Для того, чтобы такое изъятие было возможным, необходимо, чтобы налогоплательщик обладал, во-первых, способностью иметь собственность (право хозяйственного ведения или оперативного управления чужой собственностью — для государственных и муниципальных унитарных предприятий), из которой должен удовлетворяться фискальный интерес государства, и, во-вторых, правосубъектностью (мог отвечать по обязательствам перед государством от собственного лица).
Этими качествами обладают юридические лица. В соответствии со ст. 48 нового Гражданского кодекса России таковыми признаются организации, которые имеют в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечают по своим обязательствам всем этим имуществом, могут от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Понятия филиала и представительства раскрываются в ст. 55 ГК. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал также является обособленным подразделением юридического лица, расположенным вне места его нахождения, и при этом осуществляет все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшими их юридическими лицами и не имеют на него права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Имущество, переданное филиалу, остается в собственности юридического лица. Иначе и не может быть, ибо филиал не является "лицом" как таковым. Он — неотъемлемая часть юридического лица, примерно то же, что для человека его рука или нога. Вряд ли возможно требовать уплаты налога от человека и отдельно от его рук и ног.
Придание законодательством филиалам статуса налогоплательщика приводит к парадоксу — налогоплательщиками признаются как части юридических лиц (филиалы), так и сами юридические лица, включающие в себя эти части.
Следуя букве налоговых законов, следует признать, что передача средств от головного офиса компании филиалу должна сопровождаться уплатой налога на прибыль и НДС, т. е. юридическое лицо должно уплачивать налоги при передаче своей собственности самому себе. Налог на имущество с одной и той же собственности должны уплачивать как компания в целом, так и ее филиал. Только вынужденно вольная трактовка законов налоговыми органами и перегрузка закона о налоге на имущество учетной терминологией спасают от таких последствий.
В части региональных налогов налогоплательщикам и налоговым органам приходится метаться между законами различных регионов: законодательство одного субъекта федерации предписывает уплату налога юридическим лицам, не делая оговорки о выделении налога, приходящегося на филиалы, а законодательство другого — расположенным на его территории филиалам. В результате возникает двойное обложение, прямо запрещенное законом. В поисках выхода была предложена даже концепция договорного распределения налогов между регионами, противоречащая природе налогового права, которое должно прямо предписывать кем, сколько, когда и кому должно быть уплачено.
Налогоплательщики должны уплачивать налоги за счет собственных средств. Это бесспорное положение планируется закрепить в новой редакции закона об основах налоговой системы. Но о каких собственных средствах филиала можно говорить, если все его имущество принадлежит не ему, а создавшему его юридическому лицу?
Законодательство дает налоговым органам право обращать взыскание на денежные средства и иное имущество налогоплательщика. Если следовать букве закона, то они не имеют права взыскивать недоимки по налоговым обязательствам филиала — так как деньги филиала-налогоплательщика являются собственностью создавшего его юридического лица (другого налогоплательщика). Обращение же взыскания по обязательствам одного налогоплательщика на имущество другого налогоплательщика не допускается.
По тем же основаниям к филиалам невозможно применение финансовых санкций — у них нет собственных средств, за счет которых они могли бы уплатить взыскиваемые суммы штрафов. К ним нельзя предъявить иск — в отличие от юридических лиц филиалы не могут выступать ни истцом, ни ответчиком в судебных органах.
В самих формулировках законов, относящих филиалы к налогоплательщикам, заложено противоречие. Филиалы не могут иметь расчетного счета. Расчетный счет открывается в результате заключения договора банковского счета. Филиалы же могут выступать в гражданских правоотношениях только от имени создавшего их юридического лица. Соответственно, открытый счет является счетом не филиала, а компании в целом.
Таким образом, отнесение филиалов и представительств юридических лиц к категории налогоплательщиков вызывает огромное количество трудностей в применении налогового законодательства, поскольку с точки зрения права оно является откровенным нонсенсом. Необходимость приведения налоговых законов в соответствие с общими требованиями права очевидна.
Сдерживающим фактором такого решения являются финансовые последствия для регионов: по сложившейся в России традиции не экономические решения принимаются в рамках основополагающих правовых установок, а эти установки нарушаются для исполнения экономических решений. Привести уже сложившиеся правила, пусть даже и противоречащие здравому смыслу, но выгодные в финансовом плане, в соответствие с общей системой права и собственно здравым смыслом, непросто вдвойне.
Однако выход может быть найден. Можно поступить формально, изъяв филиалы из перечня налогоплательщиков и закрепив правило, по которому плательщиками могут быть только юридические и физические лица. При этом законодательство могло бы воспринять нормы, регулирующие порядок налогообложения оперирующих в России иностранных компаний.
Такой вариант предусматривает обязательную регистрацию филиалов и представительств в налоговых органах по месту их нахождения (это тем более необходимо, что новым ГК регистрация филиалов в органах власти не предусмотрена). При этом уплата налогов (компаниями, но не филиалами) должна производиться в бюджет по месту нахождения филиалов в отношении прибыли, полученной на территории соответствующего региона, оборотов по реализации продукции на его территории, стоимости имущества на его территории, сумм оплаты труда, выплаченных проживающим на его территории и т. д. В таком случае должны применяться и льготы, и порядок уплаты налога, предусмотренные законодательством этого региона.
Понятно, что все это весьма сложно. Возникает проблема определения постоянного представительства, сама по себе малоприемлемая для внутреннего налогового законодательства. Компаниям с широкой сетью филиалов придется знать местные законодательства многочисленных регионов. В результате это может затормозить экономическое развитие страны и способствовать экономической дезинтеграции.
Поэтому, вероятно, более перспективна другая схема, предложенная в рассматриваемых парламентом поправках к закону о налоге на прибыль. Суть ее состоит в распределении между бюджетами регионов, в которых зарегистрирована компания и находятся ее филиалы, сумм налоговых платежей, исчисленных по правилам, действующим в регионе по местонахождению (регистрации) компании. При этом за основу для распределения берется определенное соотношение таких объективных показателей, характеризующих деловую активность компании, как численность занятых и стоимость основных средств, находящихся на соответствующей территории.
Проектом предусматривается ввести такой порядок для обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета. Это ограничение основано исключительно на том, что подразделения, имеющие баланс и счет, пока являются самостоятельными плательщиками налога. Уйдет из текста закона эта несуразность, не будет и оснований для этого ограничения.
Разумеется, имущественный интерес региона местонахождения филиала ставится в зависимость от воли региона местонахождения самой организации. Например, если в Калмыкии с "офшорных" компаний вообще не взимается налог на прибыль, то и любая часть этого налога будет равна нулю. Конечно, многим регионам это неудобно. Однако для интересов общества в целом это может иметь самые положительные результаты.
Борьба регионов между собой за привлечение налогоплательщиков не только возможна, но и необходима. Налогоплательщик пойдет туда, где выгоднее. Выявится общий размер налоговых платежей со средней компании, представляющий собой баланс интересов властей и налогоплательщиков.
Кривая Лэффера проявится весьма четко — регионы, предпочитающие высокие ставки, будут терять налогоплательщиков, а регионы, выбирающие широкую налоговую базу, — увеличивать их число. В первом случае регион будет получать большие налоговые суммы с малого числа налогоплательщиков, а во втором — маленькие суммы много раз. В обоих случаях грамотная экономическая политика позволит достичь оптимального показателя бюджетных доходов.