Издание Государственно-правовым управлением президента России официального разъяснения отдельных положений указа президента от 27 октября 1993 года #1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" открыло новый этап в разрешении споров налогоплательщиков с налоговыми органами, вызванных различным толкованием положений указа.
Налогоплательщики исходят из того, что тройные штрафы за допущенные до декабря прошлого года налоговые правонарушения применяются только в отношении сокрытых доходов (прибыли). Мифин же и налоговые органы убеждены, что такие штрафы можно применять по всем налогам. Последние решения Высшего арбитражного суда (надзорной коллегии) до издания разъяснения были явно не в пользу государственных органов. Это и привело к появлению официального разъяснения, которое существенно усложняет защиту законных прав налогоплательщиков. Страсти вокруг "налоговой амнистии" накаляются в преддверии пленума Высшего арбитражного суда, который может вынести окончательное решение по толкованию президентского указа.
Правомерность издания этого документа анализируют налоговые юристы к. ю. н. СЕРГЕЙ ПЕПЕЛЯЕВ, к. ю. н. АРКАДИЙ БРЫЗГАЛИН, ЮРИЙ КОЛКОВСКИЙ.
Официальное разъяснение издано с целью положить конец дискуссии о законности толкования указа #1773, данного в письме Госналогслужбы и Минфина России от 4 ноября 1993 года о порядке реализации указа. Эта задача крайне важна для Госналогслужбы, Департамента налоговой полиции и Минфина, поскольку судебно-арбитражная практика применения указа показала четкую тенденцию к защите прав налогоплательщиков, что грозит необходимостью возвращения из бюджета более 2 триллионов рублей, незаконно взысканных в результате произвольной трактовки указа. Кроме того, снизятся рекордные показатели по начислению санкций, что отразится на оценке работы этих органов.
Указ предусматривает, что предприятия и предприниматели, заявившие до 30 ноября 1993 года о недоплаченных налогах и в тот же срок уплатившие их, освобождаются от наложения соответствующих санкций. В том случае, если после указанного срока налоговые органы обнаружат факты сокрытия дохода, установленные за это правонарушение штрафы взимаются в трехкратном размере.
Госналогслужба и Минфин упомянутым письмом предписали налоговым органам взыскивать в повышенном в три раза размере суммы штрафов за сокрытие или занижение доходов (прибыли) или за сокрытие (неучет) иных объектов налогообложения.
Многие арбитражные суды, в том числе и Высший арбитражный суд Российской Федерации, признавали решения налоговых органов, принятые на основе письма, недействительными, указывая на неправомерность расширительного толкования положений указа.
Появление официального разъяснения многократно усложняет задачу защиты собственности граждан и предприятий от незаконного посягательства государства. В связи с этим необходимо основательно проанализировать следующие вопросы:
— каково юридическое значение официальных разъяснений Государственно-правового управления президента России (ГПУ);
— что конкретно имелось в виду под названием "налоговая амнистия", является ли конституционным предложенное новшество;
— основан ли текст официальных разъяснений ГПУ на тексте указа.
Юридическое значение разъяснений
Государственно-правовое управление президента действует на основании положения, утвержденного указом президента России от 3 декабря 1994 года #2147. В соответствии с этим документом ГПУ является структурным подразделением администрации президента России.
Создание администрации президента России предусмотрено п. "и" ст. 23 Конституции России. В комментарии к данной статье Конституции (одним из редакторов комментария является начальник ГПУ Р. Г. Орехов) отмечено, что администрация — рабочий аппарат президента — не является органом государственной власти и не имеет вследствие этого каких-либо императивных полномочий. Ее экспертно-аналитические, контрольные и вспомогательные подразделения обеспечивают выполнение президентом его конституционных функций.
В положении об администрации президента (утвержденном указом президента России от 22 февраля 1993 года #273) также указано, что администрация является рабочим аппаратом, созданным для обеспечения деятельности президента России. Определенные в положении функции администрации соответствуют ее статусу рабочего аппарата.
Администрация президента и ее структурные подразделения не являются государственными органами. Это именно рабочий аппарат. От аппарата, тем более от его структурных подразделений, не могут исходить документы, носящие нормативный характер.
Официальные разъяснения ГПУ не являются нормативными актами и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. При разрешении споров они подлежат оценке судами и арбитражными судами наряду с другими материалами по делу.
В Положении о ГПУ записано, что официальное разъяснение отдельных положений нормативных актов президента России является одной из основных задач управления. Однако эта запись не придает официальным разъяснениям ГПУ силы нормативного толкования. Нормативное толкование обязательно для всех лиц и органов, подведомственных органу, производящему толкование. Оно может исходить только от государственного органа (издавшего акт или особым образом уполномоченного), но не от аппаратного звена.
Поэтому официальные разъяснения ГПУ относятся к категории доктринального толкования, являются лишь одной из множества существующих точек зрения.
Что такое "налоговая амнистия"
Непридание законам обратной силы (в том числе в части установления повышенных штрафов) — конституционная норма, закрепленная в двух статьях Конституции (ст.ст. 54, 57).
При применении финансовой ответственности необходимо руководствоваться нормативным актом, определяющим основания и размер ответственности на момент совершения правонарушения.
Указ президента России #1773 существенно отступает от основных принципов права, закрепленных в Конституции, так как повышенные в три раза штрафы предписывает применять за действия, которые были совершены до момента принятия и вступления в действие указа.
На совещании в Высшем арбитражном суде России по вопросу применения указа, состоявшемся в ноябре 1993 года, справедливо было отмечено, что к этому документу вполне применима поговорка: "Вот те бабушка и Юрьев день".
Цинизм разъяснений ГПУ состоит в том, что неконституционность указа этот орган пытается скрыть, утверждая, что повышенная ответственность установлена не за налоговые правонарушения, а за "невыполнение условий амнистии". Несостоятельность этого довода более чем очевидна.
Амнистия, как бы не пытались истолковать значение этого термина применительно к определению "налоговая", в любом случае означает смягчение наказания и освобождение от наказания лиц, осужденных судом, освобождение от уголовного преследования, снятие судимости с лиц, отбывших наказание, и т. д.
Проведенная налоговая амнистия — освобождение от наказания налогоплательщиков, совершивших добровольный отказ от правонарушения, деятельное раскаяние. Для тех, кто не захотел выполнить условия "амнистии" или не мог их выполнить (как показывает практика, большинство налоговых правонарушений происходит не умышленно, а по неосторожности, в результате добросовестного заблуждения о характере и содержании нормы права, так что налогоплательщик и не подозревает, что он должен в чем-то признаться), не может быть установлено никакого взыскания за "несознание в правонарушении", отличного от взыскания за само это правонарушение.
Указ абсолютно недвусмысленно говорит, что основанием для применения повышенных санкций является выявление факта сокрытия доходов, а не нарушение условий амнистии.
К тому же ссылка на п. 1 ст. 13 закона об основах налоговой системы в Российской Федерации, которая предусматривает взыскание суммы сокрытого дохода и штрафа в этом же размере, окончательно убеждает, что указанные взыскания могут быть применены только за сокрытие дохода и ни за что более.
Официальные разъяснения и указ
Разъяснение является одной из форм толкования нормативных актов. Указанные официальные разъяснения претендуют на систематическое толкование, т. е. такое, которое направлено на установление связей и зависимости толкуемой нормы с другими, близкими по содержанию нормами, на определение места, которое занимает норма в структуре нормативного акта.
Однако все содержание официального разъяснения свидетельствует о том, что этот документ не толкует установленную норму, а устанавливает новую. Интерпретация указа президента далеко выходит за рамки распространительного (расширительного) толкования, ибо существенно изменяет, дополняет, искажает текст документа.
Это относится, прежде всего, к "разъяснению" содержания понятия "сокрытые от налогообложения доходы". По версии ГПУ это "полный объем подлежащих уплате налоговых платежей, включающий сокрытый или заниженный доход (прибыль) и суммы налогов за иные сокрытые или неучтенные объекты налогообложения, не зачисленные... в бюджеты... или во внебюджетные фонды...". Фраза бессвязна и бессмысленна, но иначе и нельзя выдать белое за черное, желаемое за действительное.
Во-первых, доход никак не может быть отождествлен с налогом. Доход плательщик получает, а налог — платит. Каждый с детства знает, что получать и платить — совсем разные действия.
Во-вторых, доход — определенное законом понятие, порядок его исчисления регламентирован. Законодательство не дает никаких оснований для того, чтобы отождествлять доход с иным объектом налогообложения, тем более с налогом, уплачиваемым с этого объекта.
В-третьих, при недоплате целого ряда налогов (относимых на себестоимость продукции или финансовые результаты) происходит увеличение дохода, а не его сокрытие.
Таким образом, ни текст указа, ни действующее законодательство не дает оснований для подобной трактовки.
ГПУ пытается обосновать свой вывод ссылкой на п. 2 указа, который предусматривает освобождение от взысканий в отношении любых налогов. Однако какова бы ни была воля законодателя при издании нормативного акта, применению подлежит то, что законодатель "сказал", а не то, что "хотел сказать". Уяснение смысла сказанного допустимо лишь в известных пределах. Никакие разъяснения не могут исправлять ошибки законодателя, корректировать содержание нормативного акта.
Необходимо отметить, что ГПУ уже давало разъяснение термина "сокрытие". В официальном разъяснении ГПУ от 4 ноября 1992 года #1 отдельных положений указа президента России от 14 июня 1992 года #629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин" говорится, что "под сокрытой валютной выручкой понимается выручка, умышленно не зачисленная должностными лицами хозяйствующих субъектов на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации в целях уклонения от обязательной продажи части валютной выручки или от налогообложения. Наличие указанных целей устанавливается проверкой соответственно органов (агентов) валютного контроля либо органов Государственной налоговой службы Российской Федерации".
Нынешнее разъяснение термина "сокрытие" совершенно иное. Такая непоследовательность ставит под сомнение компетентность ГПУ. Сомнение в компетентности усиливается ввиду того, что ГПУ, являясь разработчиком проектов нормативных актов президента, не способно создать акт, не допускающий столь существенных разночтений.
Факт выхода "разъяснений" по истечении года с момента вступления в действие указа — самостоятельная проблема. Положение о ГПУ допускает, что такие разъяснения могут выйти и после 10 лет применения того или иного нормативного акта. Несомненно, что росчерком пера чиновника не может меняться судебно-арбитражная практика. Иное противоречило бы принципу независимости судей, закрепленному в ст. 120 Конституции Российской Федерации. В вышедших разъяснениях явно усматривается желание "поставить на место" арбитражный суд.
Необходимо четко закрепить, что разъяснения ГПУ касаются только организации работы органов государственного управления по исполнению решений президента. Сегодняшняя практика ГПУ все больше утверждает в мнении о совершенной бесконтрольности налоговых и финансовых ведомств, в том числе и в части толкования нормативных актов. Ведь если разъяснение (письмо, указание, инструкция) не соответствуют закону, то можно поправить закон. Произошедшее наглядно показывает, как это делается.
Убеждены, что все юристы и без данной статьи способны оценить степень противоправности указанных официальных разъяснений ГПУ. Искренне надеемся, что профессиональная честь не позволит принять участие в усугублении развившегося правового нигилизма, пренебрежения основными принципами права.
До сих пор остаются неопределенными экономические последствия деятельности налоговых органов по применению указа о налоговой амнистии. Эти последствия ощущаются не только сейчас (невыплаченная заработная плата и, как следствие, потеря квалифицированных кадров, возможность закрытия предприятий из-за взыскания разорительных штрафов), но и проявятся в будущем (сужение налоговой базы из-за сокращения объема инвестиций, вытеснения законопослушных предпринимателей в "серую" экономику).