Еще совсем недавно практически любая попытка продать продукцию по цене не выше себестоимости рассматривалась российским налоговым законодательством как попытка уклонения от уплаты налогов. Ситуацию прошлым летом несколько изменил президент, изменивший своим указом налоговый режим бесприбыльных продаж. Предприниматели с затоваренными складами смогли вздохнуть с некоторым облегчением.
Юристы же отнеслись к этому указу весьма настороженно: президент в очередной раз вышел за пределы своей компетенции, и по общим правилам этот указ применению не подлежал. С декабря прошлого года новые правила в отношении бесприбыльных сделок можно использовать уже на полных основаниях — парламент принял соответствующий закон.
В связи с этим весьма интересны недавние изменения к инструкции Госналогслужбы России по налогу на прибыль. Помимо новых правил определения выручки от "бесприбыльных" операций, в инструкцию внесены существенные коррективы по налогообложению курсовой валютной разницы.
Реализация продукции
Воспроизведенную в инструкции громоздкую (в два абзаца) формулировку закона о порядке определения выручки от продажи продукции (работ, услуг) по цене ниже себестоимости можно изложить гораздо короче.
Весь ее смысл сводится к тому, что для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работу, услугу), если только себестоимость не оказалась выше этой цены. В таком случае применяется фактическая цена реализации.
В новой редакции инструкции расшифровывается и понятие рыночных цен. Указано, что уровень рыночных цен определяется по региону, под которым понимается сфера обращения товара на ближайших к потребителю территориях (населенный пункт или группа таких пунктов), где он реально без особых дополнительных затрат может приобрести товар.
Однако использовав формулировки антимонопольного законодательства, налоговая служба не отметила, что в данном случае речь идет не о покупателе, а о продавце товара. Между тем совершенно очевидно, что рыночная цена должна определяться по региону, экономически доступному для продавца, а не для покупателя. Но, поскольку это очевидно, а также и потому, что продавца будет проверять инспекция, находящаяся именно в его регионе, а не в регионе покупателя, проблем у налогоплательщиков возникнуть не должно.
Несколько большие возражения вызывает указание на то, что рыночные цены определяются на момент исполнения сделки. По договору поставки продукции в таком случае должны учитываться цены на тот момент, когда продукция будет фактически поставлена, а не на момент, когда был заключен договор и согласована цена. А ведь именно при согласовании цены поставщик может определить уровень рыночных цен. Относительно будущих цен он может только гадать.
Однако установление такого порядка — не вина Госналогслужбы. Все дело в порядке ведения бухгалтерского учета: реализация отражается на счетах только после отгрузки (поставки) товара. Соответственно, и факт продажи фиксируется в этот момент. А как вытекает из закона, именно в момент продажи осуществляется сравнение с рыночными ценами.
При этом налогоплательщик может поиграть с методами определения стоимости списываемых в производство материальных ресурсов. Списание по методу FIFO (по цене первых по времени закупок) практически всегда гарантирует продажу по цене выше себестоимости.
Законом и инструкцией установлено изъятие из общего принципа определения выручки для налогообложения. Если плательщик в течение 30 дней до бесприбыльной продажи продавал такую же продукцию с прибылью, то это обстоятельство рассматривается как доказательство искусственного занижения им выручки. Поэтому выручка определяется по наиболее дорогой продаже за предшествующие 30 дней.
Поэтому тем, кто не может далее продавать свою продукцию с прибылью, имеет смысл дать себе передышку в месяц и спокойно обдумать свои дела.
Бартер
Оценка суммы товарообменной сделки для целей налогообложения определяется исходя из зафиксированных продаж отданной в обмен на что-либо продукции.
Для расчета суммируется вся денежная выручка от реализации продукции за календарный месяц обмена и делится на количество единиц продукции. Умножение полученной средней продажной цены единицы продукции на количество единиц, поставленных по договору мены, даст требуемую величину выручки. Именно она будет учитываться при налогообложении.
Однако здесь установлено жесткое ограничение — если получится, что выручка окажется ниже фактической себестоимости, то она принимается равной себестоимости. Иными словами, засчитать сделку себе в убыток не удастся, даже если этот убыток действительно имел место. Сделка предполагается бесприбыльной, но не убыточной.
Что делать, если в календарном месяце проведения товарообменной операции за деньги продукция не продавалась? В таком случае берется цена последней зафиксированной продажи — даже если она состоялась три года назад. Ограничение здесь тоже установлено — совершенно очевидно, что цена давнишней продажи окажется ниже фактической себестоимости созданной сегодня продукции.
Если же обмениваемая продукция никогда не производилась налогоплательщиком ранее, то для расчета налоговых обязательств принимается рыночная цена, но опять-таки не ниже себестоимости. При этом никаких возможностей применения "фактических цен" не предусмотрено — независимо от того, определили стороны цену договора или нет.
Любопытно, что во всех случаях законодатель говорит о продукции, работах и услугах — за исключением вновь освоенной продукции. В данном случае ни в законе, ни в инструкции о работах и услугах не упоминается. Но это не значит, что этот порядок к ним не применяется — ведь каким-то образом выручку определять нужно. Поэтому по правилу аналогии соответствующие нормы (по продукции) применяются также к работам и услугам.
Товар, произведенный "чужой" компанией
До сих пор законодателем не было предусмотрено никаких корректировочных положений в отношении реализации товаров, не являющихся продуктом деятельности компаний. Поэтому при отчуждении (как при продаже, так и при дарении) ранее приобретенных основных средств, нематериальных активов и малоценных предметов выручка учитывалась по фактической цене продажи, а при дарении — принималась равной нулю.
В инструкции Госналогслужбы, правда, содержалось указание на то, что корректировке подлежит и сумма выручки от реализации основных фондов и иного имущества, если они реализованы по цене ниже себестоимости. Однако это положение не было основано на законе, и в случае его применения на практике налоговыми инспекциями могло быть с успехом оспорено в арбитражном суде.
Несколько по-другому приходилось действовать при обмене. Хотя законодатель также не рассматривал случаи обмена имущества, не являющегося продукцией компании, цену сделки все же необходимо было как-то определять. Поэтому, опять-таки по аналогии, принимались рыночные цены (вне зависимости от фактической себестоимости).
Теперь парламент вновь подтвердил свою позицию. В части обмена пользоваться правилом аналогии больше нет необходимости: в законе (и инструкции) прямо указано, что при обмене приобретенной продукции выручка определяется в том же порядке, что и при обмене новой для компании продукции, т. е. по рыночной цене, но не ниже фактической себестоимости.
Конечно, здесь законодатель допустил терминологическую ошибку — имелась в виду не себестоимость, а балансовая стоимость, что и отмечено в новой редакции инструкции.
Госналогслужба также отметила, что по всем видам имущества, по которым начисляется износ, в расчет берется его остаточная стоимость.
Что касается торговых операций, то здесь ошибка законодателей привела к необходимости указания в инструкции на то, что же понимается под себестоимостью приобретенной в рамках таких операций продукции. Это — стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.
Указание на то, что при отчуждении "чужой" продукции (по иным основаниям, нежели договор мены) по цене ниже себестоимости должна производиться корректировка выручки по рыночной цене, из текста инструкции изъято — в полном соответствии с законом. Этого не было в законе раньше, нет и теперь.
Курсовая разница
Ранее налогоплательщикам приходилось платить налог на прибыль даже в том случае, если они никакой прибыли не получали. Для этого достаточно было иметь на счету в банке постоянно растущую в цене иностранную (твердую) валюту. Многие научились использовать это положение и себе на пользу — получение кредитов в иностранной валюте приводило к уменьшению налогооблагаемой прибыли.
Происходило так из-за совершенно неуместного вмешательства учетного порядка в налоговое законодательство: курсовая разница учитывалась при налогообложении в силу того, что она относится на счет 80 "Прибыли и убытки". Между тем очевидно, что никакой прибыли или убытка компании при этом не получают — не их активы дорожают (долги растут), а рубль падает.
Только спустя три года после создания сегодняшней налоговой системы России эта абсурдная ситуация была устранена. Теперь курсовая разница при определении налогооблагаемой прибыли не учитывается.
Когда все это произошло
В "Мониторинге" в свое время мы указали, что содержащий все эти изменения закон вступил в силу 10 декабря прошлого года. В этот день он был опубликован в "Российской газете" (что считается официальным опубликованием). Однако в изменениях к инструкции указано, что они, как и закон, вступают в силу с 5 декабря — под этой датой закон был опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации" (еще одном официальном публикаторе).
Упоминание "Собрания" в связи с вступлением законов в силу уже давно набило оскомину у юристов — дата там ставится одна, а попадает к читателям каждый номер недели через три. Хорошо, что в данном случае более ранняя дата означает более благоприятные для налогоплательщиков условия — все изменения считаются вступившими в силу на пять дней раньше, чем должны были бы считаться. В противном случае было бы хуже.
"Собрание" отличается еще и тем, что не очень умеет читать законы: Госналогслужба, обратившись к журналу как к официальному изданию, вслед за ним указала неверную дату принятия закона о внесении изменений в закон о налоге на прибыль. В "Собрании" и документе налоговой службы указано, что это закон от 3 декабря 1994 года (в этот день он был подписан президентом). В соответствии же с законом о порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов датой принятия федерального закона считается день его принятия в окончательной редакции Государственной думой (11 ноября 1994 года).