В ближайшем будущем наконец-то будет разрешена проблема отнесения тех или иных услуг к "экспортным". Такое заявление на прошедшей неделе сделали представители Государственной налоговой службы России на Форуме по проблемам налогового законодательства, организованного для работающих на российском рынке крупнейших иностранных компаний. От других подобных собраний Форум выгодно отличался весьма узким (около 30 человек) и представительным кругом своих участников: специалисты мировой аудиторской "шестерки" и ведущих юридических фирм мира обсуждали налоговые проблемы совместно с заместителем Госналогслужбы России г-ном Зверховским и ведущими специалистами службы по НДС и налоговым реформам.
Кроме экспортных проблем, на своеобразном "круглом столе" подробно обсуждались и возможные изменения порядка уплаты налога на добавленную стоимость, а также трактовка налоговой службой различных спорных положений законодательства.
Экспортные услуги и работы
Поставка товаров, услуг и работ на экспорт НДС не облагается. Так записано в законе. Однако до сих пор никто не смог четко определить, что же такое "экспортируемые услуги и работы". Появившееся недавно письмо Госналогслужбы (довольно объемное) этого вопроса не снимает.
Налогоплательщики склонны рассматривать как экспортируемые практически все услуги, оказываемые иностранцам. Признак, по которому те или иные услуги (работы) относятся к экспортным (признаваемый, кстати, всеми) — место их оказания. Так, если по заказу иностранной компании российская фирма строит дом в Твери, это никак не может быть экспортом работ.
Сложнее с услугами, место оказания которых однозначно определить сложно. Например, консультационная компания оказывает услугу клиенту, находящемуся за границей. Договор заключается по факсу, по факсу же отсылаются и консультации в письменном виде. Является ли эта услуга экспортной?
С одной стороны, текст ответа на запрос клиента составлен в России и услуга вроде бы экспортной не является. Но, с другой стороны, пока текст не дойдет до клиента (за границу), услуга не будет оказана, поскольку договор не исполнен. А получает его клиент за границей — значит, налицо экспорт.
Представители Госналогслужбы пообещали вновь обратиться к проблеме определения "экспортируемых услуг" и выпустить обязательное для нижестоящих налоговых органов письмо, в котором подобные ситуации будут рассмотрены наиболее полно.
Однако такого письма наверняка будет недостаточно — спорить о толковании этого положения закона можно до хрипоты. Ждать же судебных прецедентов по каждому виду услуг неразумно. Поэтому, может быть, стоило бы подобно другим странам закрепить в самом законе исчерпывающий перечень услуг, которые считаются экспортными. По всем остальным можно было бы без излишних споров платить (налогоплательщикам) и требовать уплаты (налоговым органам) НДС.
НДС для торговцев
До сего дня порядок, установленный законом о налоге на добавленную стоимость для торговых предприятий, весьма отличен от применяемого в отношении производственных предприятий.
Если производители исчисляют НДС, подлежащий уплате в бюджет как разницу между суммами налога, полученного от покупателей продукции и уплаченного поставщикам сырья и материалов, то торговцы рассчитывают налог совсем иначе. Они исчисляют налог по расчетной ставке от суммы торговой надбавки.
При этом торговые компании могут использовать такие схемы, как продажу товара с минимальной надбавкой родной фирме, освобожденной от уплаты НДС, или частному предпринимателю, а затем вновь покупая его — но уже с максимальной "накруткой".
В таком случае при продаже товара налог исчисляется с минимальной надбавки — в весьма скромных суммах. "Родная" компания, применяющая максимальную надбавку, налог вообще не платит — в силу имеющейся льготы.
Вновь купив товар, торговая фирма продает его уже стороннему предприятию — и снова с минимальной прибылью. Налог вновь минимален.
Если же перейти к общему порядку исчисления НДС (соответствующий закон с учетом рекомендаций международных финансовых организаций уже принят Госдумой в первом чтении), то такие операции будут невозможны.
Ведь на последнем этапе схемы торговец продаст товар с НДС, начисленным с полной суммы сделки. А вычитать ему будет нечего — ведь купил-то он его без уплаты налога ("родная" компания НДС на свои услуги не начисляет).
Изменения к закону об НДС планируется ввести в действие со второго квартала. Поэтому тем, кто пользуется такой схемой, пора думать над новой.
Интересен еще один момент. Изменение порядка определения подлежащей уплате в бюджет суммы НДС для торговцев отразится и на возможностях использования в целях минимизации НДС офшоров.
В описанной выше схеме на месте фирмы со льготами мог оказаться и офшор. По закону он должен был бы заплатить НДС, поскольку и купил, и продал товар он на территории России, но заставить его сделать это очень сложно. Ведь если у него нет представительства в России, то его практически не найти. Конечно, его местонахождение можно выяснить из договора поставки товаров и предъявить иск, скажем, на Кипре, однако выиграть процесс (если дело до него дойдет) будет очень непросто.
Чтобы подстраховаться, в законе также планируется установить правило, по которому сумма НДС, подлежащая уплате иностранным продавцом товара, будет удерживаться российским покупателем из денег, причитающихся продавцу.
Постпредство и представительский офис
На встрече был поднят также вопрос о том, что российское законодательство вообще не различает понятий "постоянное представительство" и "представительский офис" иностранных компаний.
Действительно, во всех российских нормативных документах, посвященных налогообложению, фигурирует только постоянное представительство. Оно обязано встать на учет в налоговой инспекции. Наличие постоянного представительства в России является необходимым условием для привлечения иностранной компании к уплате налогов на прибыль, доходы и имущество.
При этом, например, в законе о налоге на прибыль (и еще в большей степени — в инструкции Госналогслужбы для иностранцев) понятие постоянного представительства раскрывается таким образом, что им может считаться практически любое присутствие иностранной компании в России. Даже гражданин, представляющий интересы (причем любые) иностранной компании, может быть сочтен ее постоянным представительством.
Между тем в международной практике к постоянному представительству относятся несколько по-другому. И Россия, кстати, в том числе. Всеми действующими соглашениями России и СССР об избежании двойного налогообложения предусмотрено четкое разграничение понятий постпредства и представительского офиса. Такой подход содержится и в утвержденной правительством три года назад российской модели соглашений об избежании двойного налогообложения, с которой МИД, Минфин и Госналогслужба выходят на международные переговоры о заключении таких соглашений.
По принятым в международной практике правилам постоянное представительство не может быть признано существующим, если офис (или представитель) компании в "чужом" государстве осуществляет только наблюдательские и подготовительные для коммерческой деятельности функции.
Нет постпредства и тогда, когда через офис компания лишь знакомит потенциальных покупателей с образцами своих товаров. Строительная площадка на территории другого государства образует постпредство только по истечении определенного срока ее существования, который колеблется в пределах 12-24 месяцев.
Наличие агента в иностранном государстве может рассматриваться как наличие постпредства только в том случае, если этот агент не действует в рамках своей обычной деятельности (т. е. не имеет независимого статуса) и если он имеет право подписывать контракты.
Если представительство фирмы не может быть сочтено постоянным, то имеет место лишь представительский офис. Основное же отличие такого офиса от постпредства состоит в том, что компания, обладающая в ином государстве офисом, а не постпредством, не может являться в этом государстве плательщиком налогов на прибыль и имущество.
Сейчас эти правила распространяются на компании лишь из тех стран, с которыми у России есть соглашения об избежании двойного налогообложения. Представительства всех остальных компаний российским законодательством всегда считаются постоянными — со всеми вытекающими отсюда последствиями.
У компаний же из "благоприятных" стран возникают проблемы другого характера. По действующему порядку вставать на учет в налоговых инспекциях обязаны компании, имеющие постоянные представительства. В то же время налоговые органы требуют постановки на учет и от представительских офисов, мотивируя это тем, что вопрос о привлечении их к уплате налогов будет решаться отдельно. Конечно, зарегистрироваться несложно, однако все же было бы нелишним детально урегулировать этот вопрос в законе — и если уж нужно регистрировать всех, то не стоит затрагивать понятие постоянного представительства.