Генеральный директор хочет оставить за собой право второй подписи банковских, кассовых и прочих документов, несмотря на то, что в организацию принят главный бухгалтер. Но вправе ли директор это сделать? Ситуацию анализируют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Хмелькова и Елена Королева.
Организация создана в 2010 году. Ранее в связи с отсутствием в штатном расписании должности главного бухгалтера генеральный директор вёл бухгалтерский учет лично, сам подписывал все финансовые, отгрузочные и прочие документы. На сегодняшний день в штатном расписании организации появилась должность главного бухгалтера. Вправе ли генеральный директор оставить право подписи документов за собой? Если да, то как данное решение закрепляется документально?
Основные принципы организации бухгалтерского учета в организации изложены в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
В соответствии с ч. 3 п. 3 ст. 7 Закон N 129-ФЗ без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
При этом положения ч. 3 п. 3 ст. 7 Закона N 129-ФЗ не распространяются на случаи, когда руководитель организации в соответствии с пп. "г" п. 2 ст. 6 Закон N 129-ФЗ ведет бухгалтерский учет лично.
Напомним, в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ руководитель может в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации (п. 1 ст. 7 Закона N 129-ФЗ). При этом с главными бухгалтерами организаций, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, заключаются срочные трудовые договоры (ст. 59 ТК РФ).
По смыслу приведенных норм при наличии в штате организации хотя бы одного бухгалтера возложение на директора функций по ведению бухгалтерского учета формально не соответствует закону. Аналогичной точки зрения придерживаются авторы в материале "Вопрос: В нашей фирме генеральный директор совмещает свою должность и должность главного бухгалтера. Правомерно ли это? Как правильно это оформить документально? ("Отдел кадров", N 3, сентябрь 2008 г.)".
Косвенно данная позиция подтверждается постановлением ФАС Поволжского округа от 08.09.2008 N А72-209/08, в котором суды указали, что руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы ввести в штат должность бухгалтера или вести бухгалтерский учет лично.
Кроме того, в постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2009 N 20АП-1475/2009 суд, обосновывая правомерность подписания счетов-фактур только директором, аргументировал свою позицию тем, что доказательств наличия в ООО "Земля" главного бухгалтера на момент оформления указанного документа налоговым органом не представлено.
Вместе с тем в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 N 09АП-5529/2009 суд отметил: "руководитель несет ответственность за организацию бухгалтерского учета, при этом он может поручить ведение бухгалтерского учета как штатному бухгалтеру, так и отдельной организации. Закон не ограничивает возможности руководителя использовать несколько вариантов ведения бухгалтерского учета в организации, поименованных в Законе, и распределить функции между ними". То есть получается, что руководитель вправе оставить право подписи документов за собой, закрепив в учетной политике частичное ведение бухгалтерского учета лично (далее - смешанный образ ведения).
Таким образом, вопрос о возможности ведения бухгалтерского учета смешанным способом и соответственно оставления директором права подписи за собой при наличии главного бухгалтера является спорным.
По нашему мнению, при принятии решения о сохранении за директором указанного права у организации, а также у ее контрагентов, получающих документы, подписанные директором вместо главного бухгалтера, будут возникать высокие налоговые риски. При этом в силу отсутствия разъяснений уполномоченных органов и судебной практики споры, которые могут возникнуть в связи с ведением бухгалтерского учета смешанным способом, будут вероятнее всего разрешаться в судебном порядке. Кроме того, в силу отсутствия судебной практики по ситуациям, аналогичным рассматриваемой, мы не можем оценить перспективность судебного разбирательства.
Необходимо отметить, что с 2013 года руководитель экономического субъекта (кроме субъекта малого и среднего предпринимательства), за исключением кредитной организации, обязан будет возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (п. 3 ст. 7, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Соответственно, с 2013 года руководители организаций (кроме субъектов малого и среднего предпринимательства) будут не вправе возлагать на себя ведение бухгалтерского учета (в том числе частично), а значит, и иметь право подписи вместо главного бухгалтера.
Банковские документы
Порядок открытия и закрытия банковских счетов подробно регламентирован Инструкцией ЦБР от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)" (далее - Инструкция).
Для открытия расчетного счета юридическое лицо предоставляет банку карточку и документы, подтверждающие полномочия указанных в ней лиц на распоряжение денежными средствами, находящимися на банковском счете (п. 4.1 Инструкции). В соответствии с п. 7.1 Инструкции карточка оформляется на бланке формы N 0401026 по ОКУД (приложение 1 к Инструкции) и представляется клиентом в банк в случаях, предусмотренных Инструкцией, вместе с другими документами, необходимыми для открытия банковского счета.
Согласно п. 7.5 Инструкции право первой подписи принадлежит руководителю клиента - юридического лица (единоличному исполнительному органу), а также иным лицам (за исключением лиц, указанных в п. 7.6 Инструкции), наделенным правом первой подписи распорядительным актом клиента (юридического лица), либо на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном законодательством РФ.
В соответствии с п. 7.6 Инструкции право второй подписи принадлежит главному бухгалтеру клиента (юридического лица) и (или) лицам, уполномоченным на ведение бухгалтерского учета, на основании распорядительного акта клиента - юридического лица.
Правом первой или второй подписи могут быть наделены одновременно несколько сотрудников юридического лица. Наделение одного физического лица одновременно правом первой и второй подписи не допускается (п. 7.9 Инструкции).
Таким образом, руководителю клиента может принадлежать только право первой подписи, а главному бухгалтеру - только право второй подписи (смотрите также письмо Ассоциации российских банков от 14.05.2007 N А-02/5-245, письмо ЦБР от 14.06.2007 N 31-1-6/1244).
Таким образом, директор может возложить право второй подписи на любого сотрудника организации, за исключением самого директора, но только в том случае, если сотрудник уполномочен на ведение бухгалтерского учета.
Необходимо отметить, что если руководитель клиента - юридического лица ведет в случаях, предусмотренных законодательством РФ, бухгалтерский учет лично, в карточке проставляется собственноручная подпись (подписи) лица (лиц), наделенных правом только первой подписи. При этом в карточке напротив поля "Вторая подпись" в полях "Фамилия, имя, отчество" и "Образец подписи" указывается, что лицо, наделенное правом второй подписи, отсутствует (п. 7.10 Инструкции).
Соответственно, если организация придерживается позиции, согласно которой бухгалтерский учет может вестись смешанным образом (и главным бухгалтером и директором лично с оставлением права подписи документов у себя), то в таком случае у организации будет отсутствовать лицо, наделенное правом второй подписи (п. 7.10 Инструкции).
Если организация будет руководствоваться позицией, согласно которой директор не вправе оставить у себя право подписи документов, то директор не может быть наделен правом второй подписи вместо главного бухгалтера (п. 7.6 и п. 7.9 Инструкции).
Таким образом, директор организации не вправе наделять себя правом второй подписи вместо главного бухгалтера.
Кассовые документы
Согласно п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Порядок ведения кассовых операций установлен Положением ЦБР от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 373-П).
В соответствии с п. 2.1 Положения N 373-П кассовые документы юридического лица, индивидуального предпринимателя оформляются:
- главным бухгалтером;
- бухгалтером или другим работником (в том числе кассиром), определенным руководителем по согласованию с главным бухгалтером (при наличии) путем издания распорядительного документа юридического лица, индивидуального предпринимателя (далее - бухгалтер);
- руководителем (при отсутствии главного бухгалтера и бухгалтера).
При наличии в организации главного бухгалтера последний подписывает приходные и расходные кассовые ордера (п. 2.2 Положения N 373-П).
В рассматриваемой ситуации в организации присутствует главный бухгалтер. По нашему экспертному мнению в такой ситуации норма п. 2.1 Положения N 373-П не позволяет директору подписывать кассовые документы независимо от того, на кого возложено ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, работники, отличные от главного бухгалтера (в том числе директор), могут оформлять кассовые документы только в том случае, если такая обязанность определена директором по согласованию с главным бухгалтером. Для этого директору необходимо издать соответствующий распорядительный документ (например приказ).
ТОРГ-12
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в этой статье.
Форма товарной накладной ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132) предусматривает необходимость ее подписания со стороны продавца главным (старшим) бухгалтером, а также уполномоченными лицами, которые разрешили и произвели отпуск груза. Соответствующие строки накладной предполагают необходимость указания в них должности и расшифровки подписи этих лиц.
Если организация будет руководствоваться позицией, согласно которой директор вправе оставить за собой право подписи документов (то есть возложить ведение бухучета частично на себя), то и ТОРГ-12, соответственно, будет подписываться директором. Аналогичное мнение по поводу подписания ТОРГ-12 руководителем, возложившим на себя ведение бухгалтерского учета, изложено экспертами в материале "Вопрос: В организации обязанности главного бухгалтера возложены на генерального директора. Чья подпись должна стоять в графе "главный бухгалтер" в счете-фактуре, в накладной ТОРГ-12, в налоговой декларации в этом случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2009 г.)".
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации в организации фактически есть главный бухгалтер. В такой ситуации полагаем, что организации независимо от способа ведения бухгалтерского учета рационально учитывать положения п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 14 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Согласно указанным положениям перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.
Из приведенной нормы следует, что законодатель предусмотрел возможность подписания первичных документов не только главным бухгалтером организации, но также и иными уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.
Таким образом, товарная накладная ТОРГ-12, как и иные первичные учетные документы, может быть подписана главным бухгалтером либо иным лицом, уполномоченным на это в установленном порядке (в том числе директором).
Наиболее универсальным способом закрепления за определенными сотрудниками организации (в том числе директором) права подписи тех или иных документов является издание директором соответствующего приказа или распоряжения. Унифицированной формы такого приказа нет, она может быть разработана организацией самостоятельно. При этом в указанном документе обязательно должна быть отметка о согласовании перечня лиц, имеющих право подписывать ТОРГ-12, с главным бухгалтером.
Счет-фактура
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных в п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Напомним, руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично (п. 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ). Соответственно, данная норма предполагает возможность подписания руководителем счета-фактуры за руководителя и за главного бухгалтера (письмо УМНС России по г. Москве от 29.12.2003 N 24-11/72139).
Соответственно, в случае принятия организацией решения о ведении бухгалтерского учета смешанным способом счета-фактуры могут подписываться директором и за себя, и за главного бухгалтера. При этом, по нашему экспертному мнению, так как в организации есть главный бухгалтер, то заявление к вычету НДС на основе таких счетов-фактур покупателями организации вероятнее всего приведет к спорам с налоговыми органами.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации в организации фактически есть главный бухгалтер. В такой ситуации полагаем, что организации независимо от способа ведения бухгалтерского учета рационально учитывать положения п. 6 ст. 169 НК РФ. В соответствии с указанными положениями допускает подписание счетов-фактур иными уполномоченными лицами при условии, что указанные полномочия установлены приказом (распоряжением) по организации или доверенностью от имени организации.
При этом НК РФ не содержит ограничений в части назначения должностных лиц, имеющих право подписи счетов-фактур за руководителя организации и за главного бухгалтера организации (письмо УМНС России по г. Москве от 29.12.2003 N 24-11/72139).
Не установлен также и запрет на подписание счета-фактуры одним уполномоченным лицом (смотрите, например, письмо ФНС России от 18.06.2009 N 3-1-11/425).
Таким образом, директор вправе подписывать счета-фактуры за главного бухгалтера, если его полномочия по такому подписанию счетов-фактур закреплены в приказе (иным распорядительным документом) по организации или доверенности от имени организации.