Налоги подвезут дважды

После приостановки части соглашений об избежании двойного налогообложения в августе 2023 года российские компании, работающие с иностранными перевозчиками и экспедиторами, оказались в новой налоговой реальности. Партнер ФБК Legal Эдуард Гюльбасаров — о том, как бизнесу приходится балансировать между жесткой позицией ФНС и попытками законодателя смягчить риски налоговых доначислений.

Выйти из полноэкранного режима

Развернуть на весь экран

В нынешней повестке российской налоговой политики, а особенно международной ее части, на практике можно наблюдать, что налоговые органы, находящиеся под давлением дефицита бюджета, вынуждены вменять фискально-консервативные претензии как налогоплательщикам, чьи финансовые показатели оказались не потревоженными нынешней политико-экономической ситуацией, так и тем, кто от нее значительно пострадал.

Особого внимания заслуживает одна из последних новелл налоговой практики, связанная с налогообложением доходов иностранных компаний, участвующих в международных перевозках. Сами по себе международные перевозки — важная часть российской экономики: на территорию РФ завозится как готовая продукция, так и большое количество разнообразного сырья для ее производства; большая часть таких перевозок осуществляется европейскими грузоперевозчиками и экспедиторами.

При этом по общему правилу в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций от международных перевозок признаются доходами от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом у источника. Для них предусмотрена специальная ставка 10%. Однако большинство соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН), подписанных РФ с европейскими государствами, до последнего времени освобождали от налога у источника доходы иностранных компаний от международных перевозок.

Все изменилось 8 августа 2023 года, когда многие СОИДН были частично приостановлены, в том числе в части освобождения международных перевозок от налогообложения на территории РФ. В связи с этим у российских налоговых агентов возникла обязанность удерживать налог у источника по внутренним нормам Налогового кодекса по отношениям с перевозчиками из недружественных стран. В конце 2023 года также был принят федеральный закон №539-ФЗ, который в целях смягчения последствий для экономики (как указано в пояснительной записке к закону) позволил до 2025 года не удерживать налог по ряду договоров, заключенных до момента приостановки соглашений. Таким образом, налогоплательщикам пришлось перестроиться с многолетней работы с положениями СОИДН на совокупное применение норм НК РФ.

Спорный момент

На практике транспортировка грузов может осуществляться в рамках разных отношений — не только через классические договоры перевозки, но и, к примеру, через конструкции транспортно-экспедиционных услуг, где перевозка является лишь частью услуг вместе с другими сопутствующими операциями: от оформления документов до подбора подрядчиков.

Именно здесь возникает основное поле для споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Мы видим, как налоговые органы начинают строить новый правоприменительный подход исходя из того, что в вознаграждении любого экспедитора есть часть, относящаяся к перевозке, что вызывает необходимость обложения этой части налогом. Такая позиция впервые была отражена в Письме ФНС России от 9 марта 2023 года №ШЮ-4–13/2691@, согласно которому выплаты могут объединять разные виды доходов. Поэтому необходимо выделять конкретные виды дохода в общей сумме выплаты и определять соответствующие налоговые последствия.

Это разъяснение и дало начало новым противоречиям в том, как налогоплательщики и налоговые органы квалифицируют отношения с экспедиторами. При этом налоговые органы не делают различий между классическим договором перевозки и договором экспедиции, так как в парадигме налоговых органов определяющим фактором является не вид договора, а факт перемещения груза через границу.

Налогоплательщики, напротив, ссылаются на гражданское законодательство, которое разграничивает два вида обязательств. Глава 40 ГК РФ («Перевозка») устанавливает, что предметом договора является собственно доставка груза перевозчиком в пункт назначения. Глава 41 регулирует транспортную экспедицию и исходит из того, что экспедитор оказывает более широкий комплекс услуг, связанных с организацией перевозки, но сам груз не перевозит. Арбитражная практика в рамках гражданских споров последовательно исходит из того, что если договор предусматривает услуги по выбору маршрута, погрузке, оформлению таможенных документов или страхованию, а перевозка лишь часть всего комплекса, то речь идет об экспедиции, а не о перевозке.

Предполагается, что налоговые последствия также должны определяться с учетом гражданско-правовой природы обязательства, а не формальной позиции инспекции. Суды в целом поддерживают эту позицию и признают отсутствие оснований для начисления налога у источника при оказании транспортно-экспедиционных услуг — правда, следует учитывать, что положительная практика является несколько устаревшей и можно ожидать новых витков ее развития.

Отдельные сложности

Законодатель, понимая сложности, которые бизнес вынужден претерпевать при импортировании товаров и сырья, предложил для сделок, заключенных до августа 2023 года, переходный период: если ранее по договору перевозки налог не удерживался, а стороны не являются взаимозависимыми, то удержание можно не производить до конца 2025 года (пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ). Таким образом, федеральный закон №539-ФЗ закрепил своеобразную «амнистию» для старых контрактов, сохранив правопреемственность условий и позволив бизнесу адаптироваться к новым реалиям. Исходя из этого, до конца 2025 года налоговые органы даже при переквалификации отношений по экспедиции в перевозку должны давать налогоплательщикам право на предусмотренную пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ льготу.

Однако на практике эта льгота вызывает несколько вопросов. Во-первых, для ее применения необходимо предоставить пакет документов, предусмотренный ст. 312 НК РФ (сертификат резидентства и письмо—подтверждение права на доход). Очевидно, что эта задача может стать невыполнимой, если налоговые органы будут требовать от налогоплательщиков предоставить документы не в отношении экспедиторов, а в отношении конкретных перевозчиков, которыми могут быть условные дальнобойщики со всей Восточной Европы.

Во-вторых, возникает вопрос, будут ли готовы налоговые органы предоставлять эту льготу налогоплательщикам, у которых заключены договоры экспедиции, а не договоры перевозки (как поименовано в пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ). Есть вероятность, что со стороны налоговых органов возможна некоторая «выборочная слепота», позволяющая им не видеть разницу между экспедицией и перевозкой при доначислении налогов и видеть ее при предоставлении льгот.

Наконец, третий неоднозначный вопрос связан с тем, что даже если налогоплательщик смирился с доначислением и желает хотя бы реализовать «налоговую реконструкцию», очистив свои платежи экспедитору от перевозочных, то ключевым доказательством для него будут выступать международные накладные CMR, Carnet TIR, а также электронные таможенные декларации и отметки о пересечении границы. Однако в отношениях через экспедитора такие документы часто оформляются не на российского заказчика, а на самого экспедитора, что усложняет их представление в налоговые органы. В результате российские компании вынуждены собирать по сложным цепочкам контрагентов целые досье из копий накладных, актов, счетов и переписки, чтобы подтвердить характер выплат и исключить риски доначислений.

В этой сложной системе координат возникает общий вывод: российский законодатель пытается смягчить удар от приостановки СОИДН, но делает это при помощи точечных мер, порождающих новые неопределенности. Минфин публикует многочисленные письма, где трактует спорные вопросы по-разному, суды стараются учитывать гражданско-правовую природу отношений, но налоговые органы продолжают занимать профискальную позицию. В итоге налогоплательщики оказываются в ситуации, когда любое упрощение договора, отсутствие детализации или формальная ошибка в документах могут обернуться доначислением налога у источника. И, пока у Минфина РФ, ФНС РФ и судов не возникло устоявшегося и последовательного единого подхода по вышеописанным вопросам, бизнесу остается полагаться на тщательное документирование сделок, аккуратное структурирование договоров и готовность доказывать свою правоту, опираясь на нормы НК РФ, гражданское законодательство и судебную практику.