Публикуемая инструкция — своего рода венец творения Государственной налоговой службы. Впервые на нашей памяти вышел документ по налогам, который содержит не обычные указания на прошлые и позапрошлые документы ("вместо абзаца такого-то пункта ...надцатого подпункта энного надлежит читать то-то и то-то"), а является связным, удобным и действительно инструктивным документом. На это указывает, в частности, то обстоятельство, что все нововведения в инструкции выделены. Заметим, что подобный жест доброй воли в адрес налогоплательщиков — не просто милость разработчиков документа, а результат весьма тяжелого и кропотливого труда. Мы утверждаем это с полным основанием, поскольку подобный труд редакцией Ъ проводился неоднократно: взять хотя бы публикацию новых налоговых законов в #1 за этот год.
Обратите внимание и на то, что инструкция не содержит реквизитов. Это потому, что документ еще не зарегистрирован Министерством юстиции. Тем не менее все визы налоговой службы и Минфина стоят, а это значит, что Минюст примет инструкцию именно в опубликованном нами виде, это вопрос лишь времени.
Государственная налоговая служба Российской Федерации
Инструкция #4
О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций
Инструкция издана на основании:
Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. #2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и постановления Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. #2117-1 "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации 'О налоге на прибыль предприятий и организаций'";
Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. #2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации";
Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. "О Государственной налоговой службе РСФСР" и других актов законодательства, указанных в инструкции.
(В настоящем тексте инструкции учтены:
изменения #1, внесенные письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 25 июня 1992 г. #ВГ-4-01/37 "О внесении изменений в инструкцию Государственной налоговой службы Российской Федерации от 6 марта 1992 г. #4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций";
изменения и дополнения от 27 августа 1992 г. #2 (государственный регистрационный номер 59 от 15 сентября 1992 г.), внесенные в соответствии с Законом Российской Федерации от 16 июля 1992 г. #3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" и постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10 июля 1992 г. #3257-1 "О внесении изменений в постановления Верховного Совета Российской Федерации по вопросам налогообложения";
изменения и дополнения #3, внесенные письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 20 января 1993 г. #ВГ-4-01/5н;
изменения и дополнения от 27 января 1993 г. #4 (государственный регистрационный номер 145 от 17 февраля 1993 г.), внесенные в соответствии с Законом Российской Федерации от 22 декабря 1992 г. #4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" и постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. #4191-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства").*
--------------------------
* Указанные изменения и дополнения в тексте инструкции выделены.
В порядке, предусмотренном настоящей инструкцией, облагается прибыль (превышение доходов над расходами), полученная на территории Российской Федерации, континентальном шельфе и в экономической зоне Российской Федерации.
Положения настоящей инструкции не распространяются на иностранные юридические лица (компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства).
Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль иностранных юридических лиц регулируется соответствующей инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации.
I. Плательщики налога
1. Плательщиками налога на прибыль являются:
а) предприятия и организации (в том числе бюджетные)*, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, а также международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность;
б) филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.
Плательщики налога на прибыль, указанные в настоящем пункте, в дальнейшем именуются предприятия.
2. Не являются плательщиками налога на прибыль:
а) банки;
б) кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций — по доходам от осуществляемых в установленном порядке отдельных банковских операций и сделок;
в) предприятия, получившие лицензию на право заниматься страховой деятельностью в Государственном страховом надзоре Российской Федерации — по доходам от страховой деятельности;
------------------------------
* К бюджетным организациям относятся учреждения и организации, основная деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы).
г) предприятия любых организационно-правовых форм — по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, кроме сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому Верховными Советами республик в составе Российской Федерации, органами государственной власти краев, областей, автономной области и автономных округов.
При определении сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции следует руководствоваться Общесоюзным классификатором "Промышленная и сельскохозяйственная продукция", утвержденным Госкомитетом СССР по стандартам в 1985 году, впредь до его изменения.
(В редакции изменений и дополнений от 27 августа 1992 г. #2, вводится в действие с 1 июля 1992 г.).
Прибыль, полученная предприятиями и кредитными учреждениями, перечисленными в указанном пункте от иных видов деятельности, подлежит обложению налогом на прибыль в соответствии с настоящей инструкцией.
3. Для предприятий, относящихся к основной деятельности железнодорожного транспорта и связи, воздушного транспорта Министерства транспорта Российской Федерации, а также объединений и предприятий по газификации и эксплуатации газового хозяйства, расчеты с бюджетом по налогу на прибыль производятся в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (в редакции изменений и дополнений от 27 августа 1992 г. #2, вводится в действие с 1 июля 1992 г.).
II. Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли
4. Объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящим разделом инструкции.
5. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
6. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
Предприятия, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают экспортные тарифы (в редакции изменений и дополнений от 27 января 1993 г. #4, вводится в действие с 1 января 1993 г.).
Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждаемым Правительством Российской Федерации по согласованию с Верховным Советом Российской Федерации.
Начиная с 1 июля 1992 г. при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. #552 по согласованию с Верховным Советом Российской Федерации, кроме подпункта "т" пункта 2 этого положения, который введен в действие с 1 января 1992 года. (В редакции изменений и дополнений от 27 августа 1992 г. #2, вводится в действие с 1 июля 1992 г.).
При применении подпункта "т" пункта 2 Положения в части отнесения платежей по кредитам сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации, следует руководствоваться постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10 июля 1992 г. #3257-1 "О внесении изменений в постановления Верховного Совета Российской Федерации по вопросам налогообложения".
Указанным постановлением установлено, что платежи по процентам за кредиты банков в пределах учетной ставки, установленной Центральным банком Российской Федерации, увеличенной на три пункта, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий. Расходы по уплате процентов, превышающих этот предел, осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.
Размеры учетных ставок по процентам за кредит, установленные Центральным банком Российской Федерации, доводятся им до главных территориальных управлений Банка России.
(В редакции изменений и дополнений от 27 августа 1992 г. #2).
7. При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Верховным Советом Российской Федерации. При этом остаточная стоимость имущества применяется к основным фондам, нематериальным активам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам.
8. Для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки (в редакции изменений и дополнений от 27 августа 1992 г. #2, вводится в действие с 1 июля 1992 г.).
В случае осуществления прямого обмена (в том числе по основным средствам и иному имуществу) или реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости (балансовой стоимости), определение суммы сделки для целей налогообложения производится предприятиями по рыночным ценам, действующим при реализации ими аналогичной продукции, а по основным средствам и иному имуществу — по рыночной стоимости (в редакции изменений и дополнений от 27 августа 1992 г. #2, вводится в действие с 1 июля 1992 г.).
Сумма выручки, полученная от указанного вида сделок, определяется предприятием на основании расчета, который представляется в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль.
9. В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятиям, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков.
В состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятия их учредителями в порядке, установленном законодательством) (в редакции изменений и дополнений от 27 января 1993 г. #4, вводится в действие с 1 января 1993 г.).
Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
10. Доходы предприятий, полученные в иностранной валюте, подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по рыночному курсу Центрального банка России, а с 1 июля 1992 г. по текущему курсу рубля, котируемому (публикуемому) Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на день поступления средств на валютный счет или в кассу предприятия (в редакции изменений и дополнений от 27 августа 1992 г. #2).
По предприятиям, осуществляющим экспортно-импортные товарообменные операции (в т. ч. осуществляемые на бартерной основе), выручка в валюте для целей налогообложения пересчитывается в рубли по курсу на день оформления таможенных документов (в редакции изменений и дополнений от 27 января 1993 г. #4, вводится в действие с 1 января 1993 г.).
11. Предприятия (в том числе получившие убыток), имеющие превышение фактических расходов на оплату труда работников, занятых в основной деятельности, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной, уплачивают в бюджет налог с суммы превышения этих расходов.
Предприятия, полностью освобожденные от уплаты в бюджет налога на прибыль, имеющие превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, не уплачивают в бюджет налог с суммы превышения этих расходов.
Предприятия, для которых применяются пониженные ставки налога на прибыль, уплачивают в бюджет налог с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной с учетом данных понижений ставок налога на прибыль.
При этом сумма превышения расходов на оплату труда, исчисленная как разница между удвоенной нормируемой величиной этих расходов, определяемой в установленном порядке, и нормируемой величиной, облагается по основным ставкам налога на прибыль.
Предприятия, имеющие виды деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, при отсутствии раздельного учета расходов на оплату труда по видам деятельности, исчисление налога с сумм превышения расходов на оплату труда в пределах удвоенной нормируемой величины производят по ставке 45 процентов.
С суммы превышения фактических расходов на оплату труда против удвоенной нормируемой величины этих расходов налог исчисляется по всем предприятиям по ставке 50 процентов.
В соответствии с законодательством порядок определения нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, ежегодно устанавливается Верховным Советом Российской Федерации по представлению Правительства Российской федерации.
В 1993 году нормируемая величина расходов на оплату труда определяется исходя из фактической среднемесячной оплаты труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, в части, относимой на себестоимость продукции (работ, услуг) (но не выше четырехкратного размера минимальной месячной оплаты труда в Российской Федерации, установленного законом), и фактической среднесписочной численности этой категории работников, (в том числе работающих по совместительству, а также лиц, не состоящих в штате предприятия (выполняющих работы по договору подряда и другим договорам гражданско-правового характера), за соответствующий период 1993 года.
Определение среднесписочной численности работников производится в соответствии с инструкцией по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденной Госкомстатом СССР 17 сентября 1987 г. #17-10-0370.
В случаях, когда предприятие работает неполный год, то для определения нормируемой величины расходов на оплату труда среднесписочная численность работников определяется за все месяцы работы предприятия в году путем суммирования среднесписочной численности за указанный период и деления полученной суммы на соответствующее отработанное число месяцев.
Численность лиц, работающих по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, учитывается в общей численности основного производственного персонала ежемесячно в течение всего срока действия договора. При отсутствии учета рабочего времени этих лиц в списочной численности они принимаются за каждый календарный день как целые единицы.
Исчисление среднесписочной численности работников, принятых на работу по совместительству, производится исходя из фактически отработанного ими времени с учетом продолжительности рабочего времени, установленной для совместителей законодательством.
Положением об условиях работы по совместительству, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР, Минюста СССР и секретариата ВЦСПС от 9 марта 1989 г. #81/604-К-3/6-84 (письмо Минфина СССР от 7 апреля 1989 г. #48 "Об условиях работы по совместительству") определено, что продолжительность работы по совместительству не может превышать четырех часов в день или полного рабочего дня в выходной день. Общая продолжительность работы по совместительству в течение месяца не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени, установленной для соответствующих категорий работников.