Существенное присутствие компании за рубежом, или substance (сабстстенс) в англоязычном варианте, является на сегодня одним из важнейших понятий теории и практики международного налогообложения. Его роль особенно усиливается в этом году в связи с подключением России к системе автоматического обмена налоговой информацией.
Информация об иностранных компаниях будет передаваться по месту их налогового резиденства, и для того, чтобы компания могла претендовать на статус налогового резидента какой-либо юрисдикции, она должна в том или ином виде там присутствовать. Подтверждение налогового резиденства необходимо также для применения льгот, устанавливаемых международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (СОИДН), в частности, при выплате за рубеж дивидентов и роялти.
Самого факта регистрации в какой-то стране в большинстве случаев недостаточно для того, чтобы компания была признана налоговым резидентом этой страны, особенно если компания зарегистрирована в низконалоговой или безналоговой юрисдикции. Банки, в случае сомнений, чаще всего используют критерий места управления и контроля: компания признается налоговым резидентом той страны, с территории которой осуществляется управление и контроль за ее деятельностью.
Налоговые органы идут гораздо дальше. В частности, в России компания признается налоговым резидентом другого государства, только если ее фактическое управление осуществляется за пределами РФ, и коммерческая деятельность осуществляется с использованием собственного квалифицированного персонала и активов в государстве их постоянного местонахождения, с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения (статья 246.2, п.4 НК РФ).
Если у иностранной компании нет существенного присутствия по месту регистрации, она может быть признана налоговым резидентом РФ. В этом случае налоговые льготы в рамках СОИДН к такой компании применяться не будут. А если она еще и управляется из России, то компании придется платить налоги в РФ, так же, как российскому юридическому лицу.
Другой, еще более сложной для реализации применительно к льготам при перечислении за рубеж, является концепция бенефициарного собственника или конечного получателя дохода (фактического права на доход). На сегодняшний день ее необходимо рассматривать в качестве одного из основных бизнес-рисков, связанных с использованием налоговых льгот. Пониженная ставка российского налога у источника по международному соглашению применяется лишь в случае, если иностранный получатель дохода имеет на этот доход фактическое право, а не является лишь посредником или агентом по передаче средств далее, в адрес конечного фактического получателя.
В частности, согласно НК РФ (ст. 7, п. 3), зарубежная компания не признается, как имеющая фактическое право на доходы, если она обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, не выполняет никаких других хозяйственных функций и не принимает на себя никаких рисков, и осуществляет в отношении указанных доходов лишь посреднические функции в интересах третьего лица, прямо или косвенно выплачивая такие доходы этому третьему лицу.
В этой связи следует отметить широко распространенную ранее практику, когда, скажем, кипрская компания получала дивиденды, роялти или другие платежи от российской дочерней структуры или контрагента, и сразу перечисляла дальше, их в адрес компании, зарегистрированной в одной из безналоговых зон, например, на БВО. В настоящее время российские налоговые органы (обоснованно) считают, что в данном случае конечным получателем дохода является компания на БВО, солашение с Кипром применять нельзя, и выплаты должны подвергаться налогу у источника (в РФ) в полном объеме, без учета льготной ставки. Даже если кипрская компания имеет договора займа или другие, обосновывающие необходимость перевода средств на кампанию БВО, все равно эта кипрская компания рассматривается как посредник в финансовой сделке, а не как конечный получатель дохода.
Как же российскому налогоплательщику доказать, что его контрагент является именно фактическим получателем и какие именно документы подтверждают наличие или отсутствие упомянутого статуса?
Ранее для этого было достаточно представить справку о налоговой резидентности иностранной компании в стране получения дохода, и своего рода гарантийное письмо от этой компании, что она является конечным получателем дохода. В частности, Минфин в своем письме № 03-08-05/59104 от 15.10.2015, применительно к выплате дивидендов в адрес компании, зарегистрированной в Нидерландах, разъяснял, что иностранные контрагенты могут считаться фактическими получателями доходов, если на момент выплаты дивидендов «имеются документы, подтверждающие наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами» Например, письмо компании, подтверждающее отсутствие у нее «договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами и ограничений ее прав при использовании полученных от российской компании дивидендов», а также наличие у компании права «самостоятельно пользоваться и распоряжаться данными дивидендами».
В следующем году Минфин уточнил, что письма от зарубежной компании или предоставления какого-либо набора формальных документов может быть недостаточно, а необходимо отдавать предпочтение «содержательной части полученной налоговым агентом информации» (Письмо № 03-05-05/78443 от 27.12.2016).
И наконец, уже в прошлом году, ФНС в Письме №СА-4-7/9270@ от 17.05.2017 указала на необходимость рассмотрения следующих доказательств, которые могут подтвердить право иностранной организации на получение дохода:
1. Самостоятельность принятия решений директорами иностранных компаний, а также наличие полномочий по распоряжению доходами;
2. Осуществление иностранной компанией предпринимательских функций;
3. Наличие признаков ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты);
4. Получение иностранной компанией экономической выгоды от дохода, и его использование в предпринимательской деятельности (то есть иностранная компания должна фактически получать выгоду от полученного дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу);
5. Несение иностранной компанией коммерческих рисков в отношении своих активов.
В случае существенной экономии, то есть, по мнению налогового органа, фактической недоплаты налогов при использовании пониженных ставок налогов по СОИДН, проверки указанных признаков могут иметь весьма серьезный характер. В качестве примера в этой связи можно привести дело из судебной практики №А40-73573/17-20-612, которое показывает, как налоговые органы могут проверять реальность и самостоятельность зарубежного бизнеса. Так, налоговыми органами были использованы результаты исследования информации, содержавшейся на жестких дисках российской компании, полученных в ходе проведения сотрудниками ГУЭБиПК МВД России и ФАС России оперативного-розыскных мероприятий. Была выявлена переписка между рядом лиц из России и Кипра, и по результатам анализа данной переписки установлен технический характер деятельности кипрской компании. Российские сотрудники самостоятельно от лица этой компании подготавливали решения о выплате дивидендов и отправляли на их на подпись кипрским директорам. Все это позволило налоговому органу утверждать, что кипрская компания не является самостоятельным конечным получателем дохода, и применять льготные ставки налог нельзя.
Таким образом, для того, чтобы иностранная компания рассматривалась как независимая от российских контрагентов в налоговых и таможенных целях, и с учетом современных требований и правоприменительной практики, такая компания должна быть самостоятельным хозяйствующим субъектом, и иметь определенные признаки ее видимого присутствие за рубежом или так называемый сабстэнс (substance) - существенное присутствие. Ваш контрагент, будучи иностранной компанией, должен тем не менее соблюдать требования и критерии российского законодательства, и убедиться в принятии достаточных ряд мер по своему позиционированию как в России, так и за рубежом, которые характеризовали бы его, как фактического конечного получателя дохода из РФ.
Необходимо проверить выполнение и возможность документирования следующих условий:
1. Наличие уникального директора с соответствующим должности резюме и правдоподобной зарплатой, той же резидентности, что и компания;
2. Принятие всех решений и подписание контрактов за рубежом.
3. Регулярное получение документов из-за рубежа регистрированной почтой
4. Наличие рабочего сайта и адресов е-мейл (в доменной зоне места нахождения офиса), телефона, на который в рабочее время может ответить секретарь, со знанием дела;
5. Наличие договора аренды и самого офиса (например, в специализированном офисном центре), с соответствующими отчислениями на аренду, коммунальные услуги и пр., с достаточной площадью для размещения персонала, мебелью, оргтехникой и пр;
6. Наем квалифицированных сотрудников, с выплатой им зарплаты через банк со всеми необходимыми социальными отчислениями
7. Открытие счета в местном банке, при личном визите в банк директора или собственника
8. Ведение бухгалтерской документации и отчетности по месту нахождения компании
9. Наличие у компании диверсифицированных источников доходов (разные контрагенты, разные операции)
10. Распоряжение полученными средствами по месту нахождения компании либо их переводы за рубеж с обоснованной деловой целью. Например, приобретение недвижимости в коммерческих целях или для проживания сотрудников, инвестиции в ценные бумаги, оплата маркетинговых, IT и других услуг (как минимум 2-3 разных контрагента)
11. Для холдинговой компании – наличие ряда дочерних компаний, а не одной единственной
12. Компании оказываются профессиональные услуги в стране регистрации (аудит, налоговые и юридические услуги).
13. Компания не должна обладать признаками налогового резидента другой страны, например, по признаку места управления/центра принятия решений
Подводя итоги, вспомним, что где тонко, там и рвется. Поэтому, чтобы сабстенс вашего иностранного партнёра была прочной, и обоснованность использования льготных ставок налогов при перечислении вашему контрагенту средств из России не вызывала вопросов, вам надо заранее убедиться, что большинство требований 1- 13 выше выполнены, и запастись документальными подтверждениями реальности этого: фотографиями офиса зарубежного контрагента, визитками сотрудников, материалами и информацией о ведении ими хозяйственной деятельности.
Не забывайте также получать добрый старый Сертификат налогового резидентства, и письмо от иностранной компании, подтверждающее ее статус фактического получателя дохода (прямо по пунктам 1 – 5 цитируемого выше письма ФНС от 17.05.2017), с приложением подтверждающих документов, и, конечно, Апостилем и переводом на русский язык.
Материал подготовлен при поддержке международной консалтинговой компании Hill Consulting.