Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лилия Федорова и Максим Золотых рассматривают вопрос о правомерности привлечения организации, перечислившей удержанную из отпускных работника сумму НДФЛ позже даты их фактической выплаты, к налоговой ответственности.
В начале месяца работнику были выплачены отпускные, НДФЛ с соответствующей суммы организация перечислила в бюджет в конце месяца (при выплате заработной платы). Налоговая инспекция планирует наложить штраф по ст. 123 НК РФ за нарушение срока уплаты НДФЛ. Правомерно ли это?
Доход, полученный физическим лицом от российской организации-работодателя, в виде отпускных для целей исчисления НДФЛ признается доходом от источников в Российской Федерации (ст. 41, п. 1 ст. 208 НК РФ, письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-04-06/6-286). Следовательно, при получении указанного дохода у работника возникает объект налогообложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Поскольку доходы в виде отпускных не отнесены к доходам, освобождаемым от обложения НДФЛ (ст. 217 НК РФ), они подлежат включению в расчет налоговой базы по НДФЛ.
В рассматриваемой ситуации организация-работодатель признается налоговым агентом по НДФЛ, то есть на ней лежит обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате в бюджет соответствующей суммы НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Налоговый агент должен удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении дохода в денежной форме, за исключением дохода в виде оплаты труда, дата фактического получения дохода определяется как день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
А при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
В свете указанных норм на рассматриваемую нами проблему существовали два диаметрально противоположных взгляда. Специалисты Минфина и ФНС последовательно настаивали на том, что в подобных ситуациях должен применяться п. 1 ст. 223 НК РФ, поскольку в соответствии со ст. 106 и ст. 107 ТК РФ отпуск является одним из видов времени отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению. Поэтому выплату отпускных нельзя рассматривать как оплату труда. В ряде случаев с такой позицией соглашались и суды (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 N А05-5345/2007, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 N 19АП-3456/08).
При этом более поздняя судебная практика пошла по иному пути - понятие "доход в виде оплаты труда" толковалось судами расширительно, в него включались и отпускные (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2010 N Ф07-10158/2010 по делу N А56-41465/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2009 по делу N А46-11967/2009, ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 по делу N А47-9420/2009).
Точку в данном "споре" поставило постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, в котором судьи пришли к выводу, что хотя формально оплата отпуска и относится к заработной плате (оплате труда) работника, тем не менее должен применяться п. 1 ст. 223 НК РФ, поскольку при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца (как в случае с заработной платой), и нет объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в день фактической выплаты дохода (в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц).
Таким образом, применение налоговым органом санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ, в рассматриваемой ситуации представляется достаточно обоснованным.
Вместе с тем, поскольку все же имеется судебная практика, отвечающая интересам налогоплательщика, в случае наложения штрафа организация вправе обжаловать решение налоговиков, ссылаясь на позицию указанных судов и приводя соответствующие аргументы.