Существуют ли законодательные ограничения на снижение процентной ставки по договору займа, заключенному с иностранной организацией, в условиях, когда первоначальное обязательство заемщика не исполнено и прекращено новацией? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Павел Ерин и Алексей Александров.
Организация в 2006 году заключила договор займа с иностранной компанией на сумму 5 000 000 долларов под 9% годовых, до настоящего времени заем не погашался, проценты не выплачивались. С заимодавцем была достигнута договоренность "о фиксации займа в рублях" по курсу на 31 июля 2012 года (подписано соглашение о новации договора займа) и ведутся переговоры об уменьшении процентной ставки вплоть до 0%. Эта ставка будет применяться в дальнейшем. Ранее начисленные проценты не списываются, прощение долга по договору не происходит. Организация-заемщик применяет общий режим налогообложения.
Имеются ли какие-либо законодательные ограничения по увеличению или уменьшению процентной ставки вплоть до нуля? Может ли налоговый орган предъявить претензии, если займодавец и заемщик подпишут соглашение о снижении процентной ставки до 0%?
В первую очередь следует отметить, что налоговое законодательство не регулирует гражданские правоотношения и не определяет условия гражданско-правовых договоров. Оно определяет налоговые последствия совершения сделок и хозяйственных операций, совершаемых во исполнение условий этих сделок. Суды также подчеркивают, что налоговые последствия не возникают сами по себе и непосредственным образом зависят от предмета гражданско-правового договора и его условий (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 N Ф07-8120/11).
Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Статья 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора. Он проявляется, в частности, в наличии у сторон договора права определять его условия по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Из этой нормы следует, что закон допускает возможность как заключения договора займа, по которому на сумму займа начисляются проценты, размер которых определяют стороны договора, так и договор займа, которым предусмотрено, что проценты на сумму займа не начисляются, иными словами - договор беспроцентного займа. При этом закон не ограничивает в праве заключить договор беспроцентного займа и коммерческие организации. В связи с этим подчеркнем, что правило п. 4 ст. 575 ГК РФ, согласно которому в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, к этой ситуации не применимо, поскольку отсутствие начисления процентов по возмездному договору, каким является договор займа, не приводит к передаче одной стороной договора другой его стороне вещи в собственность либо имущественного права или к освобождению этой другой стороны от имущественной обязанности перед кем-либо, а следовательно, не влечет возникновения отношений по договору дарения (ст. 572 ГК РФ, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КГ-А40/397-10).
Принцип свободы договора проявляется не только в праве участников гражданских правоотношений определить условия договора по своему усмотрению при его заключении, но и в наличии у них права внести в договор изменения по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ). По смыслу п. 4 ст. 421 и п. 1 ст. 450 ГК РФ стороны договора вправе своим соглашением определить любые новые условия договора, не противоречащие законодательству.
Ни гражданское, ни налоговое законодательство не ограничивает какими-либо пределами возможность установления или изменения размера процентов по договору займа. Отметим, что, в отличие от порядка определения налоговой базы по НДФЛ, нормы главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержат положений, которые определяли бы возникновение материальной выгоды при получении беспроцентного займа, увеличивающей налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Следовательно, уменьшение размера процентов по договору займа до любого предела, равно как и включение в договор условий о том, что заем является беспроцентным, само по себе не может повлечь дополнительной налоговой нагрузки для заемщика. Этот вывод следует и из разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, которые неоднократно давал Минфин России (смотрите, например, письма от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 21.10.2011 N 03-11-11/260, от 11.08.2011 N 03-03-06/2/120, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224, от 14.07.2009 N 03-03-06/1/465, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/334).
При определенных обстоятельствах договор займа может быть признан контролируемой сделкой - сделкой, совершение которой влечет проверку ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов сторонами такой сделки (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Это может произойти в том случае, если заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ; признаки взаимозависимости раскрываются в п. 2 ст. 105.1 НК РФ) либо, например, в случае, если местом регистрации или местом налогового резидентства иностранной компании - заимодавца являются государство или территория, признанные в установленном порядке офшорными зонами (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). В последнем случае имеет значение также суммовой критерий, предусмотренный п. 7 ст. 105.14 НК РФ, который предполагает признание сделки контролируемой, если сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей. Заметим, что при определении суммы доходов по этому и по другим суммовым критериям учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа, но не сами заемные средства (письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67).
Добавим, что раздел V.1 НК РФ, регулирующий вопросы налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, внесен в часть первую НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ), который вступил в силу с 01.01.2012 (ч. 1 ст. 4 Закона N 227-ФЗ). Положения НК РФ в редакции Закона N 227-ФЗ применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ с 01.01.2012, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (ч. 5 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).
Согласно ч. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в 2012-2013 годах, положения ст.ст. 105.15-105.17 НК РФ, предусматривающие обязанность налогоплательщиков предоставлять документацию в целях налогового контроля и право ФНС России проводить проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает в 2012 году — 100 млн. рублей, в 2013 году — 80 млн. рублей. Это положение относится к любым основаниям, по которым сделка признается контролируемой. Кроме того, следует обратить внимание на мнение, высказанное в ряде писем Минфином России, согласно которому сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), определяется путем сложения сумм полученных сторонами сделок доходов по всем контролируемым сделкам с таким лицом (лицами) за календарный год (смотрите, например, письмо от 24.02.2012 N 03-01-18/1-14). То есть, если в рассматриваемом случае у договора займа имеются признаки контролируемой сделки, то для того, чтобы определить, подлежит ли она контролю со стороны ФНС России, необходимо суммировать доходы по всем контролируемым сделкам, совершенным между заемщиком и заимодавцем в текущем календарном году, и сравнить полученный результат с суммовым критерием, предусмотренным ч. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ.
Заметим, что признание сделки контролируемой не влечет автоматического доначисления налогов стороне такой сделки. Для наступления таких налоговых последствий необходимо установить, что одна из сторон сделки могла получить доходы (прибыль, выручку) по этой сделке, однако они не были получены вследствие создания или установления в сделке между взаимозависимыми лицами коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Что касается валютного контроля, отметим, что валютное законодательство, как и налоговое, не регулирует условия гражданско-правовых сделок. Оно определяет последствия таких сделок в части осуществления валютных операций между резидентами и нерезидентами. Поскольку новация означает прекращение первоначального обязательства и возникновение взамен него нового обязательства (п. 1 ст. 414 ГК РФ), в рассматриваемом случае заключение сторонами соглашения о замене валюты, в которой выражено обязательство, фактически означает прекращение ранее действовавшего и заключение нового договора займа. Это влечет, как мы полагаем, необходимость закрытия ранее оформленного и оформления нового паспорта сделки (п.п. 3.14, 3.18.2 Инструкции Банка России от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок", смотрите также п.п. 4, 5 Порядка заполнения ведомости банковского контроля (приложение 3 к названной Инструкции)).