Будет ли относиться прощенный долг по займу к прибыли организации, если кредитор выступает ее учредителем? На вопрос отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Иван Морозов и Елена Королева.
Организация получила процентный заем от индивидуального предпринимателя, который владеет долей в размере 60% уставного капитала этой организации. В связи с тяжелым финансовым положением организации заимодавец принял решение простить начисленные проценты и основной долг. Возможно ли применить в этом случае льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, и не учитывать в составе доходов денежные средства в виде прощенного учредителем долга по договору займа?
На основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
При этом из п. 8 ст. 250 НК РФ следует, что при получении налогоплательщиком имущества, имущественных прав, работ или услуг безвозмездно их стоимость, определенная в установленном порядке, должна быть включена налогоплательщиком в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, если иное не предусмотрено ст. 251 НК РФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Из содержания статей 415, 423 ГК РФ следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника.
Таким образом, сумму возникающих у заемщика обязательств по полученному займу, впоследствии прекращенных по соглашению с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущества.
Вместе с тем пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.
Следовательно, имущество в виде суммы обязательства по займу в случае, если это обязательство было впоследствии прекращено прощением долга заимодавцем - учредителем с долей участия более 50%, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения (письма Минфина России от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, от 02.08.2011 N 03-03-06/1/445).
При этом необходимо учесть, что применение льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, при прощении долга не вызовет возражений со стороны налоговых органов только в том случае, если учредитель изначально был заимодавцем, т.е. заем был предоставлен организации именно учредителем.
Если же заем был предоставлен организации каким-то третьим лицом, а учредитель приобрел право требования долга по договору займа у этого третьего лица и потом простил организации этот долг, то оснований для применения указанной льготы, по мнению Минфина России, нет (письма от 05.04.2010 N 03-03-06/1/232, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/315).
Однако в постановлении ФАС Московского округа от 17.08.2012 N Ф05-8913/12 по делу N А41-43249/2011 суд встал на сторону налогоплательщика и не принял доводы налоговой инспекции о том, что долг изначально возник на основании договора, заключенного компанией с поставщиком, который впоследствии стал ее единственным участником. Затем этот долг был уступлен физическому лицу, которое позже, выкупив все акции компании, стало ее единственным участником и подписало с ней договор о прощении спорной задолженности. Несмотря на данные обстоятельства, суд округа указал на правомерное применение льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении них положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Кроме того, необходимо принимать в расчет, что суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 НК РФ.
Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации (письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083468@.2, письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259).
В рассматриваемой ситуации в роли заимодавца выступал индивидуальный предприниматель, одновременно являющийся учредителем заемщика с 60% долей участия в уставном капитале.
По общему правилу сделки могут совершать любые юридические и физические лица, в том числе физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя. Договор займа не исключение (ст. 807 ГК РФ). Кроме того, нет в законодательстве запрета на совершение сделок между участником ООО и самим обществом, в том числе на заключение между указанными лицами договоров займа. Соответственно, гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, может заключить договор займа с обществом, участником которого он является.
В ст. 23 ГК РФ отражена специфика правового статуса граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, именуемых индивидуальными предпринимателями. Статус предпринимателя физическое лицо получает с момента государственной регистрации. Регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя не влечет появления нового субъекта, как это происходит при регистрации юридических лиц, а лишь дает право физическому лицу осуществлять предпринимательскую деятельность. Индивидуальные предприниматели выступают в гражданском обороте от своего собственного имени и отвечают по долгам от предпринимательской деятельности всем своим имуществом (ст. 24 ГК РФ).
Иными словами, при заключении договоров индивидуальный предприниматель выступает одной из сторон договора как физическое лицо.
Таким образом, по нашему мнению, факт заключения договора займа между ИП, одновременно являющимся одним из учредителей организации с 60% долей участия в уставном капитале, и самой организацией не может помешать последней воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Кроме того, учредитель не мог заключить двухстороннюю сделку сам с собой, по приобретению права требования долга по договору займа, так как в этом случае не имеется второго лица для заключения договора.