Иностранное юридическое лицо "А", частично владеющее национальной компанией "В" (доля участия в уставном капитале в размере 49%), является аффилированным лицом иностранной компании "С", которая предоставляет компании "В" заемные средства в размере, существенно превышающем собственный капитал национальной компании.
Обе иностранные компании входят как сестринские компании в транснациональную корпорацию. Учредителем компаний "А" и "С" является иностранная (французская) компания "Ф", владеющая 100% в каждой из этих компаний, а сами компании "А" и "С" являются резидентами Королевства Нидерланды. Долей в уставных капиталах друг друга не имеют.
В целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ возникают следующие вопросы:
1. По займу, полученному организацией от компании "С", компанией "Ф" выдано поручительство компании "С". Является ли задолженность компании "В" перед иностранной организацией "С" контролируемой;
2. В случае если "да", то при определении величины отношения контролируемой задолженности перед иностранной организацией и величины собственного капитала необходимо ли учитывать долю прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации? Или в расчет принимается суммарная величина собственного капитала российской организации и вся сумма задолженности по полученным и не погашенным займам (т.е.без учета доли участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации)?
1. Понятие контролируемой задолженности
Пунктом 2 ст. 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила, предусмотренные подп. 2 ч. 4 ст. 269 НК РФ.
Из приведенной нормы, в частности, следует, что задолженность организации признается контролируемой (по первому условию), если иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% вашего уставного (складочного) капитала (далее - УК), или российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве:
- кредитора по соответствующему долговому обязательству;
- поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение вами соответствующего долгового обязательства.
В рассматриваемой ситуации иностранная компания "С", являющаяся непосредственным займодавцем, не владеет прямо или косвенно долями в УК российской организации (компании "В"). Однако поручителем по этому займу выступила иностранная компания "Ф", владеющая 100% в УК компании "С" и компании "А".
Признаки аффилированных лиц закреплены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон N 948-1), из положений которой следует, что аффилированность возникает как вследствие взаимного участия в уставном капитале, так и по иным основаниям, например, принадлежность одной группе лиц (см. письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/484).
Обратите внимание!
Взаимозависимость сторон сделок, доходы и расходы по которым признаются с 1 января 2012 г., будет определяться с учетом положений ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ. Это относится и к сделкам, заключенным ранее указанной даты (п. 5 ст. 1, ч. 1, 5, 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Это связано с тем, что с 1 января 2012 года (дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, внесшего изменения в НК РФ) введено новое понятие контролируемых сделок. Контролируемые сделки - это те сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным. К их числу отнесены и сделки между взаимозависимыми лицами.
По сделкам, доходы и (или) расходы по которым признавались в соответствии с главой 25 НК РФ до 1 января 2012 года, доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определялась в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, в виде ПРОИЗВЕДЕНИЯ долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
По сделкам, доходы и (или) расходы по которым будут признаны с 1 января 2012 года, в соответствии со ст. 105.2 главы 14.1 "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации" НК РФ доля участия одной организации в другой организации определяется в виде СУММЫ выраженных в процентах долей ПРЯМОГО и КОСВЕННОГО участия одной организации в другой организации (п. 1 ст. 105.2).
Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. 105.2).
Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей (п. 3 ст. 105.2).
По вопросу определения доли косвенного участия одной организации в другой организации также см. письмо Минфина РФ от 25.11.2011 N 03-01-07/5-13.
Таким образом, в рассматриваемом случае доля косвенного участия компании "Ф", являющейся поручителем по займу российской организации, в УК этой российской организации составляет 49%, а в УК компании "С" - 100%.
Таким образом, все три компании - компания "Ф", компания "В" (российская организация-заемщик) и компания "С" - являются аффилированными лицами в соответствии с Законом N 948-1 (иностранная компания "С" и российская компания "В" являются аффилированными лицами по отношению к компании "Ф").
Поэтому задолженность российской организации перед компанией "С" ЯВЛЯЕТСЯ КОНТРОЛИРУЕМОЙ в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ.
2. В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.) (далее - Соглашение).
В соответствии с п. 3 ст. 25 Соглашения за исключением случаев выплаты процентов, превышающих рыночные, выплаты в виде процентов между организациями из стран - участников соглашения должны вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались между организациями в рамках соответствующей страны, в данном случае - в рамках России.
Согласно п. 5 ст. 11 Соглашения если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения.
Несмотря на позицию контролирующих органов (см., например, письмо Минфина России от 26.05.2010 N 03-08-05, письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524), до последнего времени арбитражная практика в основном складывалась в пользу налогоплательщика (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 N 20АП-1565/11, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2011 N 08АП-453/2011, постановление ФАС Московского округа от 22.06.2011 N Ф05-4752/11 по делу N А40-78837/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 N А56-19578/2006).
В своих решениях суды основывались на обязательности соблюдения требований недискриминационности национального законодательства по отношению к компаниям-нерезидентам, а также компаниям, чей УК более, чем на 20% принадлежит нерезидентам, содержащихся в Соглашениях об избежании двойного налогообложения в том понимании, которое сложилось за время рассмотрения подобных споров.
Суть решений, применительно к рассматриваемой ситуации, сводилась к тому, что, учитывая, в частности, положения п.п. 5 и 6 ст. 11 Соглашения, с одной стороны, требования недискриминации, установленные ст. 25 Соглашения, с другой стороны, в отношении той части процентов по долговому обязательству российской организации, которая превышает величину рассчитанных процентов в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 269 НК РФ, должны применяться правила этого п.1 ст. 269 НК РФ. Порядок, установленный п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ, не должен применяться, как дискриминационный.
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 (далее - Постановление Президиума ВАС) "сломало" эту практику.
В Постановлении Президиума ВАС сделан вывод, что установление в п. 2 ст. 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.
Таким образом, если размер контролируемой задолженности российской организации в рассматриваемой ситуации перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, то при расчете процентов, признаваемых при исчислении налогооблагаемой базы налога на прибыль организация должна применить порядок расчета, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ.
В письмах от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689 специалисты Минфина РФ разъясняют, что при определении налоговой базы за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли), и с учетом положений ст. ст. 269, 272, 285 и 328 Кодекса исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов следует производить без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно. Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.
Напомним, что в соответствии с ним налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В рассматриваемом случае при расчете коэффициента капитализации к величине собственного капитала, рассчитанной как разница между активами и обязательствами организации, нужно применить долю (49%), которую косвенно имеет в ее УК компания "Ф" (нерезидент-поручитель по долговому обязательству).
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.
Поскольку контролируемая задолженность российской организации в данном случае существует перед компанией "С", являющейся резидентом Королевства Нидерланды, не участвующей прямо в УК российской организации, следовательно налогообложение таких дивидендов производится по ставке 15% в соответствии с пп. б п. 2 ст. 10 Соглашения.