ДОРОЖНЫЕ ФОНДЫ. Госналогслужба предлагает строить дороги в России на средства Москвы и Санкт-Петербурга
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ. Новый порядок расчета будет введен только в следующем году
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ. Российские грузчики заплатят НДС сполна. Права экспортеров удалось защитить Верховному суду
ПОСТАНОВЛЕНИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА. Субъекты федерации не смогли отстоять свои налоги на поле конституционной брани
Чиновники против президента
Настоящий скандал разразился с налогом на пользователей автомобильных дорог. Как известно, в конце февраля президент отклонил поправки к закону о дорожных фондах (см. Ъ #9, с. 51). Тем не менее 27 марта Госналогслужба издала изменения и дополнения #6 к инструкции от 27 мая 1995 года #30, которыми, сославшись на закон "О федеральном бюджете на 1997 год", эти поправки узаконила (официально они будут опубликованы в самое ближайшее время).
Напомним вкратце, о чем идет речь. Базовая ставка налога увеличивается до 2,5% выручки от реализации продукции, работ и услуг, а по торговым операциям — до 2,5% разницы между покупной и продажной ценами. Половина налога поступает в федеральный дорожный фонд, половина — в территориальный. Субъекты федерации вправе увеличить общую ставку налога до 3,75% и оставлять себе до 2,5%.
Это известие вызвало откровенную ярость московского мэра, тем более понятную, что закон о бюджете-97 снова ставит Москву и Санкт-Петербург в неравное с другими субъектами федерации положение. Если остальным регионам все перечисленное ими в федеральный фонд будет возвращено полностью, то Санкт-Петербург получит только 40%, а Москва не получит назад вообще ничего. Короче, суть нового порядка в том, что строительство дорог в регионах будут финансировать за счет столичных денег. Все остальное — лишь камуфляж. Тем самым правительства обеих столиц лишаются результатов блестящей победы, одержанной ими в прошлом году, когда Конституционный суд уравнял их в правах с другими субъектами федерации, позволив создавать собственные дорожные фонды и направлять туда весь собранный на их территории налог.
Однако есть основания полагать, что Госналогслужба все же несколько поторопилась. Дело в том, что в законе о бюджете могут содержаться только правила расходования налогов, а налоговым нормам там совсем не место. И пока соответствующие поправки не будут внесены непосредственно в закон о дорожных фондах, ставка налога измененной считаться не может.
Это прямо вытекает, в частности, из постановления Конституционного суда от 18 февраля #3-П (о нем будет подробно сказано ниже), которое гласит: "Федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет — самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами". Кроме того, Госналогслужбе предоставлено право издавать инструкции по применению налоговых, а не бюджетных законов.
Поэтому у властей Москвы и Санкт-Петербурга есть неплохие шансы оспорить как сам закон о бюджете (в Конституционном суде, нарушение принципа равноправия субъектов федерации), так и инструкцию ГНС (в Верховном суде, установление норм, не предусмотренных налоговыми законами). Будем надеяться, что к третьему способу решения проблемы — компенсировать свои потери за счет увеличения ставки налога — власти столиц прибегать не станут.
Налогоплательщикам же предстоит самим поломать голову над тем, какой же все-таки закон исполнять — бюджетный или налоговый. Инструкция ГНС устанавливает, что перечислять налог в федеральный и территориальный фонды они должны отдельными платежами. И в интересах безопасности лучше, видимо, все-таки следовать пока указаниям Госналогслужбы.
Инструкция против закона
В новой инструкции есть и еще несколько, мягко говоря, спорных моментов. Так, профессиональным участникам рынка ценных бумаг и инвестиционным институтам она предписывает платить налог на пользователей автодорог с суммы дохода по операциям с ценными бумагами. Между тем такие доходы относятся к внереализационным и не порождают объекта налогообложения.
На это, в частности, указал федеральный арбитражный суд Московского округа, рассмотрев дело ООО "Перспектива-АЗ". Он констатировал, что выручка, полученная от покупки и продажи ценных бумаг, в случае, если такие действия не были связаны с оказанием услуг третьим лицам, налогами на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда не облагается.
Еще один пример узаконенного новыми поправками ГНС беззакония — новый порядок, установленный в отношении налога на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ). Действующий закон о дорожных фондах отводит этому налогу два абзаца — инструкция посвящает ему шесть убористых страниц. И чего там только нет!
Здесь и экспортная льгота (как по НДС), незаконно предоставленная указом президента от 23 мая 1994 года #1008, с подробными разъяснениями по ее применению (нельзя забывать, что такие льготы обкрадывают нас, как граждан). И особые правила определения налоговой базы при реализации ГСМ по ценам не выше себестоимости — доначисление до рыночной цены (как по НДС и налогу на прибыль).
Любопытно, что при этом и правила-то заимствованы не все. Так, если товар продан по цене не выше себестоимости, но при этом и рыночная цена оказалась ниже себестоимости, то НДС и налог на прибыль исчисляются исходя из фактической цены реализации. А вот база исчисления налога на реализацию ГСМ, по версии Госналогслужбы, ни при каких условиях ниже себестоимости оказаться не может.
Справедливости ради отметим, что есть в новом детище налоговых органов и позитивные моменты. Так, даже "в целях настоящей инструкции" Госналогслужба перестала называть лизингом "долгосрочную" (на срок свыше 6 месяцев) аренду, что прямо противоречило Гражданскому кодексу. Прогресс налицо: с обыкновенного арендатора теперь вряд ли потребуют налог на приобретение автомобилей.
Однако остается все еще много вещей, понять которые чиновники никак не могут. Например, что цена и договор мены — суть вещи почти не совместимые (исключение — случай предусмотренного договором неэквивалентного обмена). И что получаемая вещь стоит для ее получателя столько же, сколько и передаваемая.
Приведем пример. Компания обменивает один самовар на пять чайников. Откуда при этом может взяться цена? Ее можно измерить только в чайниках (один самовар "стоит" пять чайников). Допустим, балансовая оценка самовара составляет при этом 500 руб. Очевидно, что стоимость одного чайника, подлежащая отражению в учете, — 100 руб.
Соответственно, налог на приобретение автомобилей по договору мены нужно платить исходя из балансовой (по балансу приобретателя) стоимости обмениваемого имущества, а не из "продажных цен, но не ниже рыночных". А налог на реализацию ГСМ и на пользователей автодорог — исходя из себестоимости передаваемой продукции. Из чего следует, что у тех, кто обменивает приобретенные ГСМ, налоговой базы возникнуть не может в принципе (разница между "покупной и продажной ценой" всегда равна нулю). По инструкции все наоборот: она есть почти всегда.
В дополнение ко всему поправки ГНС отличаются крайне низким уровнем юридической техники. Многие положения по обычным правилам толкования нормативных актов толкованию вовсе не поддаются. Впрочем, может быть, это нас просто готовят к введению Налогового кодекса — в нем местами вообще трудно что-либо понять.
Как бы то ни было, Минюст инструкцию ГНС зарегистрировал — надо полагать, способы преодоления бюджетного кризиса разъяснены уже всем государственным органам.
Налог против здравого смысла
Указом от 3 апреля 1997 года #283 президент внес поправки в указ от 8 мая 1996 года #685. Суть поправок такова: новый порядок определения расходов, принимаемых к зачету при обложении прибыли, и новые правила расчета амортизации вводятся в действие с 1 января не текущего, а будущего года. К тому же времени должен быть определен и порядок корректировки облагаемой прибыли с учетом инфляции.
На 1 января 1998 года перенесен срок внедрения и еще одного новшества — в указах оно ошибочно названо "методом начисления". Напомним, что этот безумный метод предусматривает определение факта реализации по факту отгрузки либо оплаты товара — в зависимости от того, что произошло раньше. Безумен этот метод потому, что в его основе не лежит ничего, кроме желания государства получить деньги как можно скорее. То есть: отгрузили вы товар, но денег не получили — платите; получили деньги вперед — платите немедленно.
Между тем определить момент реализации по оплате, произошедшей до отгрузки, зачастую невозможно в принципе — "реализованный" товар может быть еще даже не произведен, его себестоимость, а следовательно, и финансовый результат неизвестны.
То, что сейчас допускается применение кассового метода, когда факт реализации устанавливается по оплате уже отгруженного товара, можно оправдать только одним: в условиях неплатежей эта оплата, как правило, сильно задерживается, и у продавца просто нет денег, чтобы уплатить налог.
Обоснованным же является только один метод — по отгрузке (именно он в юридической литературе, кстати, и называется методом начисления), отражающий действительную картину перехода как права собственности на вещи, так и прав требования к должникам.
Остается надеяться, что здравый смысл восторжествует и в этой части президентский указ не заработает не только 1 января будущего года, но и вообще никогда. Только одно настораживает: этот хитрый, комбинированный метод уже включен в проект Налогового кодекса.
Указом президента от 2 апреля #277 признан утратившим силу ряд льгот по налогу на прибыль, предоставленных ранее указом от 22 декабря 1993 года #2270. (Закон о федеральном бюджете на 1996 год отменял все льготы, установленные подзаконными актами. Но его действие закончилось, и с 1 января этого года льготы по указу более чем трехлетней давности были восстановлены.)
Главная из отмененных льгот — освобождение от налогов доходов по государственным ценным бумагам. Но здесь президент опоздал: их обложение уже предусмотрено новой редакцией закона о налоге на прибыль, которая вступила в силу 21 января этого года. Кстати, доходы по бумагам, эмитированным до 21 января, естественно, не облагаются.
Из прочих поправок к этому закону наиболее существенны следующие.
Льгота по капвложениям теперь предоставляется исключительно организациям, деятельность которых относится к сфере материального производства. Все остальные получат ее только при финансировании жилищного строительства.
Существенно ограничена льгота по зачету убытков прошлых лет. Теперь учитываются только те убытки, которые связаны с реализацией продукции (работ, услуг). По убыткам, полученным от других операций и связанным с реализацией имущества компании, не являющегося продуктом ее деятельности, льгота не предоставляется.
Вводится альтернативный порядок уплаты налога на прибыль: при желании его можно теперь платить исходя не из предполагаемых, а из фактических результатов деятельности. Только делать это нужно не ежеквартально, а ежемесячно, не позднее 25 числа следующего месяца. Правда, поскольку менять выбранный порядок уплаты в течение года закон запрещает, а опубликован он был, как обычно, поздно, опробовать это новшество удастся, вероятно, только в следующем году.
Верховный суд против ГНС
30 апреля были опубликованы и вступили в силу поправки к закону "О налоге на добавленную стоимость", внесенные федеральным законом от 21 марта 1997 года #73-ФЗ.
Отныне работы и услуги, связанные с перевозками, облагаются НДС вне зависимости от того, на какое расстояние товар был перемещен по российской территории. Значение имеет только место осуществления этих работ. Так что при погрузке, разгрузке или перегрузке товаров на территории России налог уплатить придется в полном объеме. В то же время, если речь идет об экспортируемых товарах, НДС платить не надо, так как можно применить экспортную льготу (что, правда, не освобождает налогоплательщика от иных обязанностей, включая представление расчета налога).
Кроме того, ликвидирован ряд льгот.
Во-первых, отныне будут облагаться НДС комиссионные и агентские вознаграждения за продажу туристических путевок. Правда, формулировка закона такова, что турагенты все же могут претендовать на льготу, если они работают непосредственно от имени туроператора по договору поручения.
Во-вторых, придется платить НДС при ввозе в Россию технологического оборудования, а также комплектующих и запасных частей к нему. Единственный случай, в котором льгота продолжает действовать, — когда это оборудование является вкладом в уставный капитал.
Еще одно важное изменение, касающееся НДС, — решение Верховного суда России от 7 февраля этого года. Требование Госналогслужбы представлять для получения экспортной льготы по НДС документы, подтверждающие поступление товаров в страну назначения (абзац 6 п. 22 инструкции ГНС #39 от 11 октября 1995 года по НДС), признано незаконным и недействующим. Соответственно, впредь экспортерам достаточно подтвердить факт вывоза товара за пределы СНГ, представив грузовую таможенную декларацию с соответствующими отметками.
Вытекающие из решения суда поправки были внесены в инструкцию ГНС изменениями и дополнениями #4 от 12 марта. Представлять документы о ввозе товаров в страну назначения больше не требуется.
Кроме того, они, в частности, предусматривают, что документы, подтверждающие право на льготу, должны быть представлены налоговой инспекции вместе со специальным расчетом не позднее 180 дней после оформления таможенной декларации. До получения этих документов экспортные операции в расчетах не отражаются. Следовательно, и НДС по ним до истечения указанных 180 дней платить не надо. А чтобы избежать в этой ситуации обвинения в сокрытии оборотов по реализации, нужно, как это предписано ГНС, направить в налоговую инспекцию в течение 10 дней после совершения сделки специальное уведомление.
По смыслу поправки в случае, если через 180 дней документы в инспекцию представлены не будут, налогоплательщик должен начислить НДС и уплатить его в ближайший срок платежа. Надо отметить, что такой порядок не исключает возможность применения льготы, если эти документы будут представлены впоследствии — саму льготу закон со 180-дневным сроком никак не увязывает.
Конституция против правительства
Конституционный суд России принял несколько важных решений.
Постановлением от 18 февраля #3-П он признал постановление правительства России от 28 февраля 1995 года #197 "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" неконституционным.
В мотивировочной части постановления в очередной раз подчеркивается, что "федеральные налоги и сборы следует считать 'законно установленными' (а в силу ст. 57 Конституции мы обязаны платить только такие налоги и сборы. — Ъ), если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом... и введены в действие в соответствии с действующим законодательством".
Сторонники платы ссылались на то, что она предусмотрена законами о федеральном бюджете на 1996 и 1997 годы. Суд указал, что само по себе это ничего не значит: простое перечисление лицензионных сборов в законе нельзя рассматривать как их установление, поскольку закон не содержит существенных элементов налоговых обязательств.
В то же время суд учел, что немедленное признание постановления утратившим силу может сильно ударить по доходам федерального бюджета и, как следствие, привести к нарушению ряда конституционных прав граждан. В результате было решено предоставить законодателю отсрочку на шесть месяцев. Если до 18 августа в России не появится действующий закон о плате за лицензии, постановление правительства утратит силу.
Такой подход вызывает глубокое сожаление. Это уже второй случай, когда Конституционный суд идет на компромисс с властью в ущерб закону — в первый раз он продемонстрировал податливость по делу о бесспорном взыскании налогов и штрафов (см. Ъ #2-3, с. 58).
Демократическое общество не только допускает, но и требует ограничения прав одних граждан в целях обеспечения прав других. Однако в данном случае речь шла не об ограничении, а о нарушении прав налогоплательщиков, так как сбор был установлен неконституционным путем, о чем прямо говорится в резолютивной части постановления. И это является вполне достаточным основанием для того, чтобы оспорить штрафы за нарушения, связанные с исчислением и уплатой сбора. Вряд ли кто-нибудь возьмет на себя смелость доказывать правомерность наложения штрафа за неисполнение противозаконных предписаний.
В другом деле, рассмотренном Конституционным судом, — постановление от 1 апреля #6-П о сборе за отпускаемую электроэнергию предприятиям сфер материального производства — правительству повезло меньше. Видимо предчувствуя это, оно даже не прислало на заседание своего представителя, что вызвало резкую реакцию суда, вынесшего по этому поводу специальное определение.
Сбор за электроэнергию был введен ровно за год до вынесения судебного решения постановлением правительства России от 1 апреля 1996 года #479 "Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет" для компенсации бюджетных потерь в связи с отменой экспортных пошлин (см. Ъ #22 за 1996 год, с. 67).
По всем своим характеристикам, как констатировал суд, этот сбор является налогом (по сути, акцизом). Суд вновь напомнил, что, согласно Конституции, устанавливать федеральные налоги может только законодатель — Государственная дума с обязательным одобрением Советом федерации. Органы исполнительной власти такого права не имеют. ("...Только федеральный законодательный орган имеет право на установление федерального налога... и на определение его основных параметров, и лишь законодатель был вправе отнести электроэнергию к подакцизным товарам (продукции), приняв соответствующий федеральный закон в установленной Конституцией Российской Федерации процедуре".)
Результат: сбор за электроэнергию признан неконституционным. Соответственно, все уплаченные суммы сбора подлежат незамедлительному возврату собственникам. А все дела о применении штрафных санкций за допущенные при исчислении и уплате сбора нарушения — пересмотру.
Регионы против центра
Еще одно дело — Конституционный суд вынес по нему 21 марта постановление #5-П об абзаце 2 п. 2 ст. 18 и ст. 20 закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" — при всей его кажущейся теоретичности имеет важнейшее практическое значение. Речь идет о праве субъектов федерации самостоятельно устанавливать на своей территории налоги и сборы. Напомним, что закон об основах налоговой системы содержит исчерпывающий перечень региональных налогов и прямо запрещает субъектам федерации увеличивать ставки этих налогов либо устанавливать дополнительные (тот же принцип заложен и в проект Налогового кодекса).
Этот запрет существует уже долгое время. Однако 22 декабря 1993 года президент своим указом #2268 разрешил субъектам федерации вводить любое количество дополнительных налогов. Чем регионы не преминули воспользоваться, породив немыслимое количество самых экзотических налогов — на содержание городской спортивной команды, на перегон скота за пределы области и т. п. Многие из них нарушали базовые принципы налогообложения, в том числе принцип единства налоговой территории, — устанавливались даже собственные (областные, краевые и республиканские) таможенные пошлины.
С 1 января этого года президент аннулировал свое необдуманное разрешение и предписал отменить с той же даты все не предусмотренные федеральным законодательством региональные налоги. Субъектам федерации это по понятным причинам не понравилось, и они инициировали судебное разбирательство.
В своем вердикте Конституционный суд отнес установление исчерпывающего перечня допустимых налогов к общим принципам налогообложения, находящимся в совместном ведении федерации и ее субъектов. А по таким вопросам верховенство имеет федеральный закон. Соответственно, все оспаривавшиеся положения закона признаны конституционными.
Надо сказать, среди специалистов по налоговому праву единства по этому вопросу нет. Одни солидарны с решением Конституционного суда, другие полагают, что ограничения необходимы и допустимы, но вводить следует не перечень налогов, а перечень возможных объектов налогообложения и размеры совокупных ставок по каждому из них. Так или иначе, суд поставил в этом споре точку.
Решение Конституционного суда сразу же отразилось на практике судов общей юрисдикции. Так, уже 9 апреля Ярославский областной суд признал недействительным областной закон от 25 февраля этого года "О налоге с продаж", установив, что он противоречит закону об основах налоговой системы. В результате ярославским властям не удалось обложить обороты областных компаний по реализации товаров и услуг дополнительным налогом со ставкой 4% выручки.
Решение Конституционного суда ставит под вопрос законность очень многих региональных и местных налогов. В Москве, например, вполне можно оспорить гостиничный сбор.
ПФР за предпринимателей
Еще одна приятная новость для москвичей, на этот раз — для индивидуальных предпринимателей. Письмом Пенсионного фонда России от 19 декабря 1996 года #ЕВ-16-11/9325-ИН "О некоторых вопросах уплаты страховых взносов в ПФР индивидуальными предпринимателями — субъектами малого предпринимательства" установлено, что в случае применения упрощенной системы налогообложения (а именно такая система принята, в частности, в Москве) размер взносов определяется исходя из стоимости патента — обратным счетом через сумму предполагаемого дохода.
Таким образом, вести дополнительный учет доходов по правилам закона о подоходном налоге исключительно с целью исчисления платежей в фонд больше не нужно. При этом и сумма взноса в большинстве случаев окажется меньше, чем рассчитанная из фактических доходов.
Пример. Сейчас в первый год работы патент в Москве стоит 12 минимальных зарплат, то есть чуть больше одного миллиона рублей. Если принять эту величину за сумму подоходного налога, то сам доход исходя из шкалы ставок составит около 8 млн руб. Очевидно, что в действительности он может быть значительно больше. Между тем взносы в Пенсионный фонд нужно платить именно с этой суммы — по ставке 28% они составят порядка 2 млн руб., что вполне терпимо.
ЕВГЕНИЙ ТИМОФЕЕВ,
член президиума Российской ассоциации налогового права