ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ. Государство ввело налог на проценты по банковским вкладам. Страховые выплаты и дешевые ссуды теперь тоже дорого обойдутся налогоплательщикам
ЗАКОНЫ О НАЛОГАХ. Обратной силы не имеют
ПРАВА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ. Налоговая полиция сможет взыскивать штрафы только через суд
Физические лица снова в долгу перед родиной
Правительству все же удалось убедить парламентариев в том, что налог, выражаясь словами министра финансов, должен быть "подоходным, а не позарплатным". Государственная дума приняла, Совет федерации одобрил, а президент подписал закон "О внесении изменений в Закон Российской Федерации 'О подоходном налоге с физических лиц'". Государство объявило войну тем, кто при выплате зарплаты не желает делиться с бюджетом. Способов, которые компании для этого используют, множество, но их можно свести к двум основным.
Способ первый. Дружественный банк (или сам работодатель) выдает работнику беспроцентный кредит или заем, который налогами не облагается. Потом эти деньги вносятся на депозит того же дружественного банка — но уже под высокий процент. Вместо зарплаты работник получает проценты по вкладу, с которых подоходный налог не взимается. Работодатель при этом избавляется от необходимости платить налоги с фонда заработной платы. Кстати, кроме этой очевидной выгоды, он получает и еще одну: работник не может официально требовать "процентной" зарплаты (а кредитный и депозитный договоры с банком легко расторгнуть).
Теперь ситуация изменится. Подоходный налог при проведении данной операции придется уплатить дважды.
Сначала — с неуплаченных процентов по кредиту или займу. Согласно новому закону, если налогоплательщик получает кредит или заем под процент ниже 2/3 ставки ЦБ (сегодня 36% годовых) в рублях или 10% годовых в валюте, то эта разница считается его доходом, с которого он обязан уплатить налог.
Например, вы получили на год беспроцентный кредит в $100 тыс. 10% годовых от этой суммы составят $10 тыс., которые и будут облагаться в составе вашего совокупного дохода по прогрессивной шкале (до 35%).
Единственное исключение из этого правила — когда деньги берутся взаймы у гражданина, не имеющего статуса предпринимателя. Поскольку законодатели, очевидно, имеют в виду бытовой заем, ясно, что налог не должен взиматься и в том случае, когда деньги одалживает предприниматель, но эта сделка с его предпринимательской деятельностью не связана.
Затем — с процентов по депозиту. Полное освобождение от налогообложения процентов по банковским вкладам, благополучно просуществовавшее пять лет, отменено. Теперь, если ставка по депозиту превышает ставку рефинансирования ЦБ в рублях (сегодня 48%) или 15% годовых в валюте, с разницы придется уплатить 15-процентный налог. Слава Богу, при этом не забыли оговорить, что облагаются только проценты сверх ставки ЦБ или 15% годовых. В противном случае при превышении предельных ставок облагались бы все полученные проценты.
Способ второй. Работник получает беспроцентный кредит или заем и в качестве страхового взноса передает его страховой компании, заключив, например, договор накопительного страхования жизни. Компания по такому договору обязуется: а) в случае смерти страхуемого от несчастного случая уплатить некоторую сумму денег его наследникам и б) по истечении срока действия договора возвратить внесенные деньги с начисленными на них процентами.
Фактически такой договор является не столько договором страхования, сколько договором банковского вклада. Возмещение на случай смерти обычно обещано маленькое, зато проценты высокие. Их работник и получает вместо зарплаты. А кредит возвращается по окончании действия страхования договора (когда страховая компания вернет страховой взнос).
Законодатели постарались закрыть и эту лазейку. Новый закон предусматривает, что 15-процентным налогом облагается разница между страховым возмещением и внесенным страховым взносом, увеличенным на размер ставки ЦБ на момент заключения договора страхования.
Иными словами, впредь с такой операции тоже придется уплатить налог дважды: сначала с неуплаченных процентов по займу, а потом — с процентов, полученных от страховой компании.
Освобождаются от налогов только выплаты по прямо названным в законе видам страхования. Это обязательное страхование (то есть прямо предписанное законодательством), добровольное долгосрочное (на срок не менее пяти лет) страхование жизни (включая пенсионное страхование), добровольное имущественное страхование и страхование ответственности (при наступлении страхового случая). Не облагаются и страховые выплаты в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов.
Вода дырочку найдет
Итак, государству вроде бы удалось крепко (с двух концов) зажать схемы безналоговых выплат через банковские депозиты и страховые возмещения. Что же, теперь компании объявят реальные зарплаты своих сотрудников и начнут платить с них налоги? Вряд ли.
Сейчас дополнительно к выплате самих зарплат более 40% фонда заработной платы работодатель должен отчислять в бюджет и внебюджетные фонды (это не считая подоходного налога). Единственный способ, с помощью которого государство могло бы стимулировать компании платить зарплаты именно как зарплаты, — снизить эту ставку по крайней мере вдвое.
Но оно предпочло пойти по испытанному пути — ввести новые налоги. Надо полагать, налогоплательщики в этой ситуации тоже пойдут по испытанному пути — будут продолжать уклоняться от этих налогов. А найти новую подходящую схему им будет не слишком сложно: на каждую меру есть контрмера.
Так, например, можно взять в банке кредит под 10%, внести его на депозит под 15% и снова государству ничего не платить. Правда, чтобы доход не уменьшился, суммы кредита и вклада придется увеличить. Если раньше для получения, предположим, $25 тыс. в год хватало $100 тыс., то теперь нужно уже $500 тыс. Кроме того, возрастает сумма, которую банк должен зарезервировать в ЦБ, — обслуживание операции дорожает.
Отметим также, что с учетом новых правил получение денег в виде страховых выплат или процентов по банковским вкладам все же выгоднее, чем получение их в виде займов под низкий процент. Если в первом случае с вас возьмут 15%, то во втором, напомним, — до 35%.
Следует обратить внимание и еще на один очень важный момент. Закон содержит оговорку о его неприменении к отношениям, возникшим из сделок, заключенных до его вступления в силу. Следовательно, не следует беспокоиться заемщикам и застрахованным, если соответствующие договоры были заключены до официального опубликования закона. Никакие проценты по этим договорам облагаться не будут — даже если они начисляются и выплачиваются после вступления закона в силу.
Материально выгодные налоги
Вводя в закон новые, предусматривающие обложение процентов нормы, парламентарии изменили и формулировку объекта налогообложения. Она была дополнена указанием на "материальную выгоду" с перечислением трех ее конкретных видов — завышенные проценты по банковским вкладам, экономия на процентах по кредитам и займам, завышенные страховые выплаты.
Нет худа без добра. Теперь, по крайней мере, стало ясно, в каких именно случаях (только в трех перечисленных) государство имеет право требовать уплаты налога с "материальной выгоды".
Между тем действующая инструкция Госналогслужбы по применению закона "О подоходном налоге с физических лиц" изобилует требованиями об обложении самых разнообразных "выгод". Вот только два примера.
По инструкции налог необходимо уплатить, в частности, в такой ситуации. При рыночной цене холодильника 6 млн рублей компания купила его за 5 млн и продала сотруднику за 3 млн. Очевидно, что в магазине сотруднику пришлось бы заплатить в два раза больше. Следовательно, он получил "материальную выгоду" в 3 млн рублей и с этой суммы должен уплатить налог.
Другая ситуация вообще анекдотична. Покупаете вы иностранную валюту в банке по курсу ниже ЦБ — с вас должны удержать подоходный налог. Продаете валюту по курсу выше ЦБ — тоже удержат. Ведь при этом вы получаете "материальную выгоду".
Поскольку все виды "материальной выгоды" теперь перечислены в законе, неправомерность требований налоговых органов в подобных случаях очевидна. Первое же обращение в Верховный суд с жалобой на инструкцию приведет к признанию ее соответствующих положений незаконными.
И еще о страховках. Новый закон вводит налог не только на страховые выплаты, но и на страховые взносы. Их будут облагать во всех случаях, когда они вносятся за граждан из средств работодателей.
Здесь следует обратить внимание на два нюанса.
Первый. Налогообложение предусмотрено при условии, что взнос вносится "за физических лиц". Такая ситуация возможна только в том случае, если вы сами заключили договор страхования, но за вас из собственных средств заплатила ваша компания (оплатила выписанный вам счет).
Если же договор о страховании вас от несчастного случая заключен вашей компанией самостоятельно, то, оплачивая счет, работодатель платит за самого себя. Ведь это он обязан уплатить деньги по договору, а не вы. Вы, кстати, можете даже не знать, что ваша компания заключила договор в вашу пользу. А зная — не воспользоваться предоставленным вам правом получения страхового возмещения. Таким образом, вы получаете "материальную выгоду", налогообложение которой законом не предусмотрено.
Второй. Законом предусмотрено налогообложение только тех взносов, которые вносятся работодателем. Соответственно, если заплатившая за вас компания не является по отношению к вам работодателем, то платить налог не нужно.
Ряд нововведений устраняет несовершенства законодательства, с которыми налогоплательщикам приходилось сталкиваться чуть ли не повседневно.
Так, откровенно абсурдные налоговые правила в отношении аренды автомобилей у частных лиц привели к тому, что большинство компаний вообще избегает заключать такие договоры.
Например, если компания арендовала у гражданина автомобиль и обязалась застраховать его в пользу собственника, то по прежним правилам при наступлении страхового случая возмещение должно было облагаться налогом. В результате гражданин получал не всю стоимость своего разбитого авто, а лишь часть ее.
Больше такой проблемы не возникнет. Законом прямо предусмотрено, что страховое возмещение, получаемое по договорам добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, налогом не облагается.
Другая ситуация. Вам наверняка приходилось ездить в командировки. В отеле какого уровня вам останавливаться, решали в таком случае не вы, а ваша компания. В результате, как это ни парадоксально, уменьшались ваши доходы.
Дело в том, что прежними правилами было предусмотрено, что компенсация расходов на гостиницу освобождается от налога только в пределах утвержденных (весьма скромных) норм. Соответственно, все, что вам возмещалось сверх этих норм, облагалось налогом. Можете навести справки в бухгалтерии.
Впредь подобного не будет. Поскольку вы ничего на проживании в отеле не зарабатываете, то, сколько бы ни стоил номер, подоходный налог с вас не возьмут.
5000 минимумов даются человеку только один раз...
Из прочих поправок наиболее важными являются те, что касаются льгот, предоставляемых при строительстве или приобретении жилья (дома, квартиры, дачи).
Раньше вы имели право уменьшить ваш годовой доход на сумму, потраченную на строительство или приобретение жилья, но не более чем на сумму годового дохода и не более чем на 5000 среднегодовых минимальных зарплат.
Предположим, вы купили квартиру за 300 млн рублей, а ваш доход за год покупки составил 200 млн. Если принять среднегодовой размер минимальной зарплаты равным 50 тыс. рублей в месяц, то 5000 минимумов составят 250 млн. Соответственно, сумма льготы, на которую вы могли рассчитывать, равнялась вашему годовому доходу и составляла 200 млн рублей. Вы имели право уменьшить на нее свой доход (200 - 200) и ничего не платить. Оставшуюся неиспользованной разницу между предельной суммой льготы (с учетом ограничения в 5000 минимальных зарплат) и годовым доходом (250 - 200) вам не засчитывали.
Теперь правила иные.
Во-первых, изменился порядок расчета минимальной зарплаты. Если раньше она определялась в среднем по году покупки, то теперь — в среднем за три года (за какие именно, в законе не сказано, но надо полагать, за год покупки и два предшествующих, так как рассчитать размер минимума на два года вперед невозможно). Это не в вашу пользу, так как в абсолютном исчислении размер льготы уменьшается.
Во-вторых, теперь берется не доход за год покупки, а сумма вашего дохода за этот год и два предшествующих. Очевидно, что это выгодно в первую очередь среднему классу — тем, кто может позволить себе купить жилье, но в год зарабатывает не слишком много. Теперь они смогут зачесть сумму расходов на покупку жилья, превышающую их годовой доход.
Поясним это на примере. Оставим цену покупки той же — 300 млн рублей. Пусть и 5000 минимальных зарплат в среднем за три года составят те же 250 млн. И годовой доход такой же — 200 млн. Вы снова уменьшаете его на 200 млн и снова ничего за этот год не платите. Однако теперь оставшиеся 50 млн (250 - 200) вам должны зачесть в следующем году.
Правда, предусмотрено законом и одно существенное ограничение. Если раньше можно было пользоваться льготой раз в год, то теперь — только раз в жизни.
Поэтому для семей, например, предпочтительнее использовать вычет сначала на одного супруга, а затем на другого (если, конечно, они имеют возможность перебрасывать свои доходы друг на друга).
Одиночкам же следует задуматься о том, не стоит ли приберечь льготу на будущее. Может быть, ее лучше использовать не сегодня при покупке однокомнатной квартиры, а через пять лет при покупке трехэтажного особняка?
Тем, кто уже пользовался этой льготой, беспокоиться нечего, ведь обратного действия закон не имеет. Соответственно, на момент вступления поправок в силу каждый из нас считается никогда этой льготой не пользовавшимся.
Не о чем волноваться и продавцам квартир. Все разговоры об отмене льготы при торговле недвижимостью (выручка от продажи квартиры уменьшается на 5000 среднегодовых минимумов) так разговорами и остались. Льгота сохранена.
Законодателям предложили не спешить
24 октября Конституционный суд вынес постановление #17-П по делу о проверке конституционности части 1 статьи 2 федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации 'Об акцизах'".
Одна из важнейших поправок, предусмотренных названным законом, состояла в том, что товары, ввозимые из стран СНГ, предлагалось облагать акцизами. При этом в законе было прямо указано, что эта норма вступает в силу 1 февраля 1996 года. В то время как сам закон был опубликован только 13 марта.
Как и предполагалось, суд признал положение о вступлении закона в силу с 1 февраля неконституционным: статья 57 Конституции прямо запрещает придавать законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратное действие.
Далее суд задался естественным вопросом: с какой же даты считать закон действующим?
Возможны были два ответа. Первый — с момента официального опубликования (это самый ранний срок, возможный по Конституции). Второй — с даты, которая была бы установлена в том случае, если бы закон вообще не содержал на этот счет никаких специальных оговорок.
Суд остановился на втором варианте, признав таким образом, что указание о вступлении в силу в случае его неконституционности вообще не следует принимать во внимание.
При определении искомой даты суд предложил руководствоваться законом "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания". А он устанавливает, что при отсутствии указания на иное закон вступает в силу по истечении 10 дней со дня его официального опубликования. Следовательно, поправки к закону об акцизах следует считать действующими даже не с 13, а с 24 марта 1996 года.
Этот вывод суда немаловажен, поскольку подобные ситуации не так уж редки: законодатели часто переоценивают скорость прохождения документов по всем инстанциям.
Вот характерный пример.
С 1 июля 1995 года в Москве были значительно увеличены ставки налога на пользователей автодорог (с 0,06% до 0,11% с оборота для торговли и с 0,8% до 1,5% выручки для остальных плательщиков). Опубликован же соответствующий закон был только 31 августа. Следовательно, указание на его вступление в силу с 1 июля является неконституционным.
Далее. Законом города Москвы "О законодательных актах города Москвы" определено, что в случае, если самим новым законом не установлено иное, он вступает в силу по истечении 10 дней со дня его первого официального опубликования. Значит, новые ставки должны применяться только с 11 сентября.
В названном постановлении Конституционного суда есть еще два принципиальных момента.
Первый касается даты официального опубликования закона.
Многие утверждают сегодня, что ее можно определять не только по официальным газетам, но и по официальным журналам. В отношении федеральных законов соответственно: не только по "Российской газете", но и по "Собранию законодательства Российской Федерации". В то же время такие журналы попадают к подписчикам с опозданием до двух-трех месяцев.
Приняв это во внимание, Конституционный суд, устанавливая дату обнародования закона, указал, что таковой всегда следует признавать день появления закона в "Российской газете", а не в "Собрании...".
Таким образом, все ссылки налоговых органов на "более раннее" опубликование ухудшающего положение налогоплательщика закона являются неосновательными. Правда, если с опубликованием увязано предоставление льгот, то на дату публикации в журналах ссылаться тоже нельзя.
Второй момент связан с вопросом, есть ли у юридических лиц право обращения в Конституционный суд или оно предоставлено только гражданам. Суд ответил на него, рассмотрев дело по жалобе акционерного общества, хотя ни в Конституции, ни в законе о Конституционном суде юридические лица в качестве возможных жалобщиков прямо не названы.
Логика здесь такая. По закону правом обращения в Конституционный суд обладают как граждане, так и их объединения. Коммерческие организации можно рассматривать как объединения граждан — учредителей и участников. Следовательно, они имеют право обращаться в Конституционный суд.
Правда, остается неясным, как поступать в тех случаях, когда организация, например, имеет только одного участника (гражданина либо государство) или когда она учреждена юридическими лицами.
Представляется, однако, что и такие юридические лица имеют право на обращение за защитой своих прав в Конституционный суд. Ведь если среди участников организации лишь юридические лица, то среди участников этих юридических лиц наверняка найдутся и граждане. Если же организация государственная, то и государство может рассматриваться как объединение всех его граждан. Кроме того, есть еще и обеспечиваемые через организацию права граждан — работников и кредиторов.
Налоговую полицию призвали к конституционному порядку
Если до сих пор Конституционный суд не разочаровывал своими решениями по налоговым делам, то постановление от 17 декабря 1996 года #20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" вызывает сожаление.
Формально оспаривалась норма закона, которой налоговая полиция наделялась рядом полномочий Госналогслужбы. Фактически же, поскольку на основании этой нормы полиция во внесудебном порядке списала с компании-жалобщика недоимку и штрафы, речь шла ни много ни мало о самом праве налоговых органов на бесспорное взыскание штрафов и недоимок, которое предоставлено им законами об основах налоговой системы и о Госналогслужбе.
Согласно статье 35 Конституции, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Следовательно, Конституция отрицает возможность изымать имущество по решениям других органов.
Однако суд решил проблему по-другому. Он указал, что право частной собственности не абсолютно и в силу Конституции может быть ограничено федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Что вполне справедливо: вменение собственнику обязанности передавать часть своего имущества государству в вышеуказанных целях (то есть установление налогов) и есть такое конституционное ограничение. "Налог — необходимое условие существования государства", — указал суд. С чем трудно не согласиться.
Далее суд указывает, что "взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности".
С этим тоже трудно не согласиться. Но ведь никто и не спорит с тем, что "взыскание налога" конституционно. Вопрос в другом: по чьему решению этот налог может быть взыскан?
Суд особо отмечает, что спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права. Из этого, правда, ничего не следует: субъектами налогового спора все равно остаются собственник-налогоплательщик и претендующее на его собственность государство.
Между тем именно на этом основывает свое решение суд. Указано, что "наделение налогового органа полномочием действовать властнообязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина".
Далее: "при этом налогоплательщику во всяком случае гарантируется вытекающее из статьи 46 Конституции Российской Федерации право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц".
Из этого делается вывод, что бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав юридического лица не противоречит Конституции. Поскольку пеня представляет собой компенсацию ущерба, нанесенного государству несвоевременной уплатой налога, она так же, как и недоимка, может быть взыскана бесспорно.
Фактически суд рассмотрел вопрос о праве налогоплательщика на судебную защиту (о котором речь не шла вовсе), а не о праве налоговых органов изымать чужое имущество без санкции суда.
Только в самом конце мотивировочной части постановления суд косвенно указал еще одно основание своего решения. Там отмечается, что запрет на лишение собственника его имущества без решения суда является неким правом этого собственника (правда, суд не смог это "право" даже сформулировать). И, следовательно, поскольку Конституция не содержит указания на недопустимость ограничения этого права, оно может быть ограничено в общественно значимых целях.
Наделение же полиции правом взыскания штрафов в бесспорном порядке признано превышением конституционно допустимого уровня ограничения "права", поскольку применение штрафов носит не восстановительный, а карательный характер. Поэтому впредь полиция взыскать штрафы собственным решением не сможет — это неконституционно. Что уже очень неплохо.
Наличие такого указания практически гарантирует, что, если в Конституционный суд поступит соответствующий запрос, по нему будет вынесено аналогичное решение и в отношении прав налоговых инспекций. Можно также рассчитывать на то, что признавать бесспорное взыскание штрафов налоговыми органами незаконным будут и арбитражные суды.
Надо отметить, что если в резолютивной части решения суда соответствующая норма закона признана неконституционной без всяких оговорок, то в мотивировочной части такие оговорки имеются. Указано, что в случае обжалования решения о применении штрафа взыскание "не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика".
Сегодня применить это положение невозможно — налоговые органы зачастую даже не предупреждают о взыскании штрафов и просто списывают их со счетов налогоплательщиков. Поэтому руководствоваться надо резолюцией суда — налоговая полиция (и инспекция) должна обращаться за взысканием штрафа в суд.
А предложенный порядок является, по сути, подсказкой законодателю установить порядок обжалования, аналогичный порядку обжалования решений о наложении административных взысканий.
Решение налоговых органов о взыскании штрафа (выносится в присутствии штрафуемого) можно обжаловать в течение 10 дней. Если жалоба в суд не поступила, суд санкционирует исполнение решения, не рассматривая его по существу. Таким образом решение несудебного органа превращается в решение суда. Очевидно, что установление такого порядка соответствовало бы требованиям Конституции и в достаточной мере обеспечивало бы защиту как прав налогоплательщика, так и интересов общества.
Есть и еще один нюанс. Суд сформулировал понятие налогового правонарушения. Это "предусмотренное законом противоправное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности".
Соответственно, не могут налагаться санкции за невиновные нарушения, например, в тех случаях, когда налогоплательщик предпринял все необходимые действия для исполнения своих обязательств, однако они по обстоятельствам, от него не зависящим, остались невыполненными. Так, если налогоплательщик направил отчетность налоговым органам по почте, а в пути она оказалась утерянной, санкцию за непредставление документов применить нельзя.
ЕВГЕНИЙ ТИМОФЕЕВ, член президиума Российской ассоциации налогового права