-------------------------------------------------------
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ. Впервые новая минимальная зарплата введена корректно. Льготы отменяются и предоставляются. Средствам массовой информации крупно повезло. Малых предприятий может стать больше. Банкам прощают чужие грехи. Не торопитесь выбрасывать кассы
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ. Продав имущество, читайте газету. Поправки к инструкции — осторожней с долевым участием в строительстве. Гособлигации становятся привлекательнее
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ. Поправки к закону: займы НДС не облагаются, строителям и совместным предприятиям вернули льготы, по основным средствам и нематериальным активам зачет предоставляется сразу. Поправки к инструкции — усложнен зачет НДС, уплаченного поставщикам
СОЦИАЛЬНЫЕ ФОНДЫ. Разъяснение Пенсионного фонда — облагать решили все. Дополнение к инструкции того же фонда — до срока уплаты деньги должны попасть на его счет. Государство предоставило льготы пожарникам. Оно же их и отменило
КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД — ДЕЛО О РЕГИСТРАЦИОННОМ СБОРЕ. Реализация конституционных прав не может быть поставлена в зависимость от уплаты налогов. Субъекты федерации вправе устанавливать собственные налоги. Налог может быть установлен только законом. Исполнительные органы власти не вправе вводить налоги. Перечень лицензируемых видов деятельности может быть определен только федеральным законом. Налог не может достигать запретительных величин. Налоги должны учитывать имущественное положение плательщиков. Налоговые законы толкуются в пользу налогоплательщиков
--------------------------------------------------------
Общие вопросы
24 апреля опубликован Федеральный закон от 20 марта 1996 года #40-ФЗ "О повышении минимального размера оплаты труда". Минимальная зарплата повышена до уровня 75,9 тыс. рублей в месяц, что приведет к уменьшению платежей по подоходному налогу, налогам с наследств и дарений и некоторым другим. Повышаются обязательства по государственной пошлине, лицензионным и регистрационным платежам.
Впервые законодатель учел требования ст. 57 Конституции и ст. 1 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и конкретно указал, что применение нового минимума при исчислении налоговых платежей начинается не с 1 апреля (а минимум введен именно с этой даты), а со дня официального опубликования закона.
Соответственно, налоги, исчисляемые нарастающим итогом, потребуют более сложных, чем обычно, расчетов. Например, придется освоить новый порядок расчета ряда льгот по подоходному налогу. Ранее при определении среднегодового значения минимальной зарплаты при расчете учитывалось количество месяцев действия каждого минимума. Теперь же следует исходить из количества дней.
Отменено немало льгот.
Так, 26 марта был опубликован Указ президента России от 14 марта 1996 года #381 "О признании утратившими силу, изменении и дополнении некоторых решений Президента Российской Федерации". Этим указом отменены льготы, ранее в индивидуальном порядке предоставленные "Автомобильному Всероссийскому Альянсу", его дочерним компаниям, "АвтоВАЗу" и "Газпрому" (что противоречило закону). Лишена ряда льгот, предоставленных указом конца 1993 года, Калининградская область (этот указ официально вообще не был опубликован, его применение противоречило Конституции).
Отменено также освобождение от НДС услуг депозитариев и аудиторов, оказываемых чековым инвестиционным фондам, действовавшее в соответствии с госпрограммой приватизации, утвержденной 24 декабря 1993 года (#2284). Впрочем, эта льгота далеко не всегда признавалась налоговыми органами — на том основании, что льготы должны предусматриваться законами о конкретных налогах. Правда, льготы по другим указам у налоговой службы почему-то вопросов не вызывают.
Опубликованным 11 апреля Указом президента России от 1 апреля 1996 года #461 "О признании утратившим силу пункта 9 Указа Президента Российской Федерации от 6 декабря 1993 г. #2116" отменена весьма значительная льгота для РАО "Газпром". Ранее разница между фактическим объемом реализации РАО и выручкой от поставок для нужд газовой промышленности России, а также в СНГ и Прибалтику зачислялась в "единый фонд стабилизации и развития" РАО "Газпром" и налогами не облагалась.
Кстати, вступившим не так давно в силу законом о федеральном бюджете применение "президентских" льгот вообще исключено — и для этого не требуется никаких дополнительных указов.
На увеличение доходной части бюджета направлен и ряд положений постановления правительства России от 21 марта 1996 года #309 "О мерах по реализации Федерального закона 'О федеральном бюджете на 1996 год'", опубликованного 28 марта.
Отныне предложения федеральных и региональных органов власти об увеличении расходов федерального бюджета и уменьшении его доходов (в том числе в результате введения налоговых льгот) без предварительного согласования источников финансирования с Минфином и Минэкономики правительством не рассматриваются.
Ряду ведомств поручено подготовить предложения об отмене льгот, противоречащих принципам взаимодействия федерального и региональных бюджетов и единой политики финансово-бюджетных взаимоотношений с регионами. К регионам могут быть применены такие меры воздействия, как приостановка финансирования федеральных программ, прекращение выдачи экспортных лицензий, приостановка поставок продукции из госрезервов, "особое" отношение при распределении кредитов и наличности.
Налогоплательщикам же повезло — по вновь предоставляемым в 1996 году отсрочкам (рассрочкам) по уплате налогов плата (проценты) взимается в размере половины ставки рефинансирования ЦБ (сейчас 120% годовых).
Борьба за бюджетные деньги сопровождается послаблениями для целых регионов и отраслей. Так, в соответствии с постановлением правительства России от 28 февраля 1996 года #188 "О предоставлении инвестиционного налогового кредита организациям, расположенным в г. Новороссийске" решено предоставить налоговый кредит компаниям Новороссийска на общую сумму 128,9 млрд руб. сроком на три года с началом погашения в 1999 году.
Указом президента России от 9 апреля 1996 года #510 "О предоставлении инвестиционного налогового кредита предприятиям оборонных отраслей промышленности Свердловской области" предписано предоставить перечисленным компаниям под гарантию администрации области аналогичный кредит на сумму в 74 млрд рублей сроком на пять лет. Правда, только в части платежей по федеральному налогу на прибыль.
В Указе президента России от 16 апреля 1996 года #565 "О мерах по стабилизации экономического положения и развитию реформ в агропромышленном комплексе" регионам предложено отменить или сократить налоги на начальный период деятельности фермерских хозяйств. Правительство же должно внести предложения о пролонгации льгот для фермеров по земельному налогу и о сохранении льгот для выделяющихся из состава колхозов и совхозов смежников при условии оказания ими услуг преимущественно сельхозпроизводителям.
Интересы малых предприятий призван защитить Указ президента России от 4 апреля 1996 года #491 "О первоочередных мерах государственной поддержки малого предпринимательства в Российской Федерации".
Правительству при подготовке поправок к налоговым законам предписано не отменять льготы, установленные для малых предприятий. Более того, ему предложено распространить льготы на инновационную деятельность.
Порядок налогообложения, учета и отчетности, регламентированный Законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", президент требует распространить на более широкий круг субъектов. При этом должен быть установлен предельный совокупный уровень их налогообложения. Этот уровень, видимо, будет учитывать не только единый налог, но и другие не отмененные для малых предприятий платежи (таможенные налоги, лицензионные и регистрационные сборы, взносы во внебюджетные фонды и налог на приобретение автотранспортных средств).
Налоговые льготы обещаны также банкам, лизинговым и страховым компаниям, обеспечивающим "кредитно-инвестиционное обслуживание" субъектов малого предпринимательства. Не должны подлежать обложению и доходы Федерального фонда поддержки малого предпринимательства. Так же рекомендовано действовать и регионам.
Революция в налогообложении средств массовой информации, о которой так долго говорила Госналогслужба, наконец-то свершилась. Напомним, что в прошлом году новая инструкция по налогу на прибыль утверждала, что прибыль от размещения рекламы не является прибылью редакций СМИ от распространения "продукции средств массовой информации", и потому двухлетние налоговые каникулы в отношении этой прибыли не предоставляются. Такой вывод оказался чересчур радикальным — в результате льготировать оказалось нечего. Получение прибыли от реализации самих носителей информации (журналов и газет) практически невозможно. А среди теле- и радиокомпаний вообще брать плату со зрителей и слушателей как-то не принято.
Парламент же, предоставив новые серьезные налоговые освобождения (по налогу на прибыль и НДС), вновь использовал формулировку "продукция средств массовой информации". Прежняя трактовка этого понятия привела бы к фактическому отрицанию каких бы то ни было льгот.
К чести Госналогслужбы следует признать, что она не стала упираться и согласилась, что льготы имеют более широкое значение. Письмом от 21 марта 1996 года #ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" новая точка зрения была доведена и до налоговых инспекций, и до самих СМИ.
В этом письме объявлено, что освобождается от обложения налогом на прибыль (в части, зачисляемой в федеральный бюджет) прибыль, получаемая, в частности, и от размещения рекламы в номерах и программах. НДС не облагаются не только платежи читателей за носители информации, но и плата за распространение в СМИ рекламы.
При этом установлены следующие дополнительные правила. Если хотя бы в одном номере (программе) объем размещенной рекламы превысит установленный законом лимит (40% в печати и 25% в эфире), то льгота по НДС не применяется в течение всего отчетного периода. Кроме того, налог, уплаченный поставщикам, к зачету и возмещению не принимается и относится на себестоимость.
С этим сложно согласиться. Если лимиты по рекламе установлены в отношении отдельного номера (программы), то только в отношении рекламы в этом номере (программы) и можно настаивать на неприменении льготы. Налог, уплаченный поставщикам, по общему правилу предъявляется к зачету или возмещению, если законом не установлено иное. В данном случае иное законом не установлено.
В то же время очевидно, что суд это письмо Госналогслужбы, не являющееся нормативным актом, в расчет принимать не станет. А применимые в деле правовые акты дают основание взимать с рекламных поступлений и налог на прибыль, и НДС.
Иными словами, спорить по данному поводу можно только в административном порядке, т. е. окончательное решение будет принимать сама же Госналогслужба.
Постановление правительства России от 12 апреля 1996 года #421 "О переоценке основных фондов нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих организаций" регламентирует обязательства нефтяных компаний по налогам на прибыль и на имущество. В порядке исключения из общего правила нефтяным компаниям дозволено растянуть последнюю переоценку до октября, осуществляя ее равномерно по кварталам с применением понижающих коэффициентов к индексам переоценки. Это право может быть реализовано с согласия региональных органов исполнительной власти.
Очевидно, что его реализация приведет, с одной стороны, к снижению себестоимости и, следовательно, росту обязательств по налогу на прибыль, а с другой стороны — к сравнительному снижению среднегодовой стоимости имущества и, соответственно, суммы налога на имущество.
Свой вклад в налоговое законодательство решил внести и Центральный банк. Выйдя далеко за пределы подвластной ему сферы денежного обращения, письмом от 19 апреля 1996 года #277 "О порядке перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, государственных внебюджетных фондов" ЦБ запретил кредитным организациям, имеющим корсчета в учреждениях ЦБ, перечислять свои и чужие налоги через корсчета "Ностро" в других кредитных организациях. Все налоги с 15 мая должны перечисляться через счета в ЦБ. Борьба за бюджет есть борьба за бюджет. Но насколько оправдано искусственно сужать варианты работы на рынке?
ЦБ предупреждает об ответственности за нарушение нового порядка на основании банковского законодательства, однако пока эта угроза никого не напугала. Письмо, как водится, регистрации в Минюсте не проходило и официально не публиковалось. А потому и остается лишь частным пожеланием.
Мажорной нотой для банков прозвучало письмо Госналогслужбы и Минфина России от 22 апреля 1996 года #ВГ-4-05/35н и #40 соответственно "О неприменении штрафных санкций к коммерческим банкам".
Списание ЦБ в безакцептном порядке с корсчетов банков задолженности по централизованным кредитам предприятиям АПК и поставщикам Крайнего Севера без уплаты банкам этих средств заемщиками (невероятно, но факт!) привело к образованию у этих банков дебетового сальдо. В результате они не смогли вовремя перечислить в бюджет налоги своих клиентов.
Исправляя эту оплошность, Госналогслужба постановила, что за несвоевременное исполнение соответствующих платежных поручений штрафные санкции не применяются — в пределах списанных ЦБ сумм. А если они уже взысканы, то должны быть зачтены в счет предстоящих платежей.
В письме от 29 февраля 1996 года #ВЗ-6-10/19н "Об Указе Президента Российской Федерации от 14 февраля 1996 г. #199 'О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций'" Госналогслужба России уточнила процедуру изъятия имущества налогоплательщиков.
Напомним, что в феврале президент определил порядок обращения взыскания на имущество при недостаточности для удовлетворения требований денежных средств в отличие от установленного Положением "О порядке обращения взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачиваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на их имущество в случае отсутствия денежных средств на счетах в банках", утвержденным Госналогслужбой, налоговой полицией и Минфином два года назад. Этим положением предписано пользоваться только в части, не противоречащей указу.
В безымянном письме от 1 апреля 1996 года #ПВ-6-16/219 Госналогслужба России проинформировала, что решением от 29 марта Государственная межведомственная экспертная комиссия по контрольно-кассовым машинам продлила сроки регистрации ККМ моделей "ОКА 4600", "Ивко-01", "Электронмаш-NCR 2113-3003" до 1 июля 1996 года и ККМ моделей KRYSTALGATE 01, KRYSTALGATE 02 до 1 января 1997 года.
Комиссия принимала решение по поручению курирующего ныне в правительстве налоговые вопросы г-на Каданникова и по просьбам пользователей ККМ продлить срок регистрации машин до 1999 года. Так или иначе, ненадолго, но срок все-таки продлен. Дата смущать не должна — налоговое ведомство не шутит.
Налог на добавленную стоимость
9 апреля вступил в силу Федеральный закон от 21 февраля 1996 года #25-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации 'О налоге на добавленную стоимость'". Совет федерации одобрил этот закон 20 марта, а президент подписал 1 апреля.
Корректно сформулированная оговорка о вступлении в силу и применении закона (различающая эти понятия, что редкость) устанавливает, что закон регулирует правоотношения, возникшие с начала года. Напомним — если кто-либо сможет доказать, что какая-либо из отмененных ныне норм закона предоставляла ему больше прав, то он вправе настаивать на применении такой нормы к своим оборотам вплоть до 8 апреля включительно (ст. 57 Конституции и ст. 1 закона об основах налоговой системы).
Этого закона ждали давно. Направленный на подпись президенту еще в прошлом году, он был отвергнут главой государства. Потому пришлось принимать его еще раз. Весьма любопытно, что одним из оснований для отказа президента подписать первый вариант поправок было положение закона об уплате налога в валюте по валютным оборотам. Президент отказался унизить рубль — и эта норма не вошла в новый проект.
Действующим законодательством уплата НДС в валюте не предусмотрена. Следовательно, нет оснований и для применения при уплате в рублях курса на дату уплаты налога. Копия письма президента парламенту (где ее в принципе и можно раздобыть) дает налогоплательщикам мощнейший козырь в судебном разбирательстве по данному вопросу.
В части поправок, внесенных в положение о составе налогоплательщиков, надо отметить, что наконец-то индивидуальных предпринимателей исключили из состава налогоплательщиков. А если учесть, что закон имеет обратную силу, можно констатировать, что решена и описанная в позапрошлом обзоре проблема, связанная с применением ст. 30 закона о федеральном бюджете на текущий год. Напомним, что этой статьей было исключено применение льгот, предоставленных указами президента. Между тем именно указ #2270 от 22 декабря 1993 года освободил индивидуалов от уплаты НДС. А освобождение от уплаты налога в отличие от исключения из состава плательщиков налога является именно льготой. В результате возникла ситуация, когда индивидуальных предпринимателей могли обязать к уплате НДС. Теперь эта проблема снята.
Необходимость изменения подхода к облагаемому обороту очевидна. Ранее законом было определено, что в облагаемый НДС оборот помимо выручки от обычной реализации товаров включаются также деньги, полученные за реализуемые товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные в счет увеличения прибыли, авансовые и иные поступления в счет предстоящих поставок, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты.
Совершенно очевидно, что подобное перечисление было лишено логики. Сложно назвать каждый предмет, удовлетворяющий определенным признакам. Легче назвать сами признаки, определив круг облагаемых поступлений.
Это было сделано в уже упомянутом указе #2270 (п. 14). Который до сих пор является образцом нонсенса, примером того, как не следует творить право. В облагаемый оборот было предписано включать все поступления на расчетный счет от иных предприятий, за исключением нескольких конкретно оговоренных в указе видов.
Как известно, это обстоятельство позволило налоговым органам на протяжении более двух лет утверждать, что в облагаемый оборот включаются даже полученные налогоплательщиком от других организаций займы.
Облагать пытались все подряд (что вообще характерно для налогового законодательства России).
Стремясь устранить подобные негативные последствия, законодатель на сей раз именно так и определил дополнительный к обычной реализации облагаемый оборот (новое определение исключает применение неотмененной формулировки указа).
В налоговую базу включаются "любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Облагать займы больше не будут. Во всяком случае, не должны.
Новая норма облегчает и перемещение денег между материнской и дочерними компаниями. Напомним, что согласно новой редакции закона о налоге на прибыль такое перемещение свободно от обложения этим налогом. Поскольку оно не связано с реализацией товаров (работ, услуг), то не возникнет и необходимости уплаты НДС.
Остается вопрос в отношении авансовых платежей. Если при поквартальных расчетах с бюджетом в I квартале налогоплательщик получил только аванс, а реализация имела место уже во II квартале, то очевидно, что по итогам I квартала объекта налогообложения у него нет.
А согласно ст. 11 закона об основах налоговой системы при отсутствии у налогоплательщика объекта налогообложения у него не возникает никаких обязанностей — в том числе и по уплате налога.
Осталось убедить в этом очевидном факте налоговые органы и зачастую демонстрирующие вопиющую неграмотность в налоговом праве арбитражные суды. Сделать это было бы легче, если бы реализация, как и во всем цивилизованном мире, определялась по методу начисления ("по отгрузке") не только в бухучете, но и при налогообложении. Тогда компании лишились бы возможности искусственно снижать свои налоговые обязательства (упорно отказываясь получать последний процент оплаты).
Нововведением стало определение в целях исчисления и уплаты НДС места реализации работ (услуг). Установлены следующие весьма непростые правила.
Если работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом, то местом их реализации признается место нахождения этой недвижимости. Если же работы (услуги) связаны с движимым имуществом, то местом их реализации является место их фактического осуществления (а не место их потребления).
Если услуги (но не работы) относятся к сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо к иной "аналогичной" (снова простор для споров) сфере деятельности, то местом реализации считается место их фактического осуществления.
Если работы (услуги) связаны с перевозками, то местом их оказания является место фактического осуществления перевозок с учетом расстояния. Иными словами, если на Россию приходится 400 км, а на иностранные государства — 600, то оборот делится в отношении 4 к 6.
Но если более половины расстояния приходится на Россию, то работы (услуги) считаются реализованными в России. Кстати, континентальный шельф и экономическая зона в состав территории Российской Федерации не входят, что может быть весьма небезынтересно для судовладельцев.
По отдельным видам услуг применяется правило, по которому местом их реализации является место нахождения "покупателя" этих услуг. А именно: услуги по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, а также услуги по обработке информации и иные аналогичные услуги; услуги по предоставлению персонала; услуги по сдаче в аренду движимого имущества (кроме транспортных средств транспортных предприятий); услуги агента, "привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения услуг", перечисленных в данном реестре.
Простим законодателю его косноязычие и незнание гражданского законодательства (передача имущественных прав на интеллектуальную собственность, равно как и прав пользования и владения имуществом по договору аренды, не имеет никакого отношения к сфере оказания услуг — это скорее товары).
Достойна похвалы уже сама попытка разобраться в проблеме. А то, что российские финансисты считают юридическую проработку документов излишней, увы, ни для кого не секрет.
Если все вышеперечисленные правила не позволили вам определить место реализации ваших работ и услуг, знайте: они реализуются там, где вы работаете. То есть по месту нахождения того коммерческого заведения (офиса, бюро, конторы, склада и т. д.), с которым связаны эти услуги и работы.
Есть и еще одно правило: если работы (услуги) носят вспомогательный характер по отношению к основным работам (услугам) или даже к реализации товаров, то они считаются реализованными там же, где и основные работы (услуги) или товары. Вышеуказанные же правила к ним не применяются.
Таким образом законодатель облегчил выявление объекта налогообложения в отношении работ и услуг — объектом налогообложения является реализация только на территории Российской Федерации.
В отношении же товаров все гораздо проще — место реализации там, где право собственности переходит от передающей стороны к приобретателю.
Если иное не указано в договоре, право собственности переходит при передаче товара либо к продавцу лично, либо к первому перевозчику при отсутствии в контракте обязательства о доставке товара в определенное место. Там товар и будет считаться реализованным. Это правило обычно применяется в правовых системах многих стран и потому должно действовать вне зависимости от того, праву какого государства подчинен контракт.
Все это особенно актуально, когда речь идет о поставках в страны СНГ — ведь "экспортная" льгота на них не распространяется. Казалось бы, в таком случае в договоре обязательно надо указать, что право собственности переходит к покупателю в определенный момент после пересечения товаром границы. Однако готовы ли вы нести все риски, связанные с товаром (утрата, случайная гибель, порча или иное повреждение), за рубежом и разбираться относительно НДС с чужим государством? Риски, правда, можно сразу записать за партнером, но пойдет ли он на это?
Кстати говоря, игнорирование изложенных правил (а зачастую и просто их незнание) порой приводит к тому, что при поставках в СНГ налогоплательщики, аргументируя свое право на безналоговый режим, безосновательно ссылаются на "экспортную" льготу. Да, конечно, экспорт здесь налицо. Однако льгота применяется только при наличии объекта налогообложения. А при его отсутствии, согласно уже упомянутой норме закона об основах налоговой системы, налогообложение полностью исключено.
Новая формулировка закона об "экспортной" льготе предусматривает освобождение от налогообложения любых экспортируемых товаров, работ и услуг, а также услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.
Не облагается налогом выкуп в порядке приватизации имущества как федеральных, так и муниципальных предприятий.
Впредь не облагаются НДС любые банковские операции, кроме услуг по инкассации. При этом законодатель не ставит применение этой льготы в зависимость от того, имеет ли налогоплательщик статус банка или иной кредитной организации. Отдельные банковские операции имеют право осуществлять и другие структуры. Например, кредитование (даже возмездное) могут осуществлять любые организации — при условии, что оно не носит систематического характера, т. е. если организация фактически не превращается при этом в банк.
Более того, даже если оказание банковских услуг будет признано незаконным, это не повод для неприменения льготы. Налоговый режим применяется на основании фактических результатов деятельности налогоплательщика, а вопрос о законности решается иными отраслями права и другими методами.
Можно потребовать применения последствий недействительности в отношении ничтожной сделки через суд, но отказать в применении налоговой льготы, пока такие последствия не применены, нельзя. Это правило, кстати, универсально — при выходе за пределы ограниченной уставом правоспособности, при ведении подлежащей лицензированию деятельности без лицензии, при осуществлении деятельности, в отношении которой имеется особое запрещение, при обороте изъятых из обращения предметов и т. д.
В новой редакции закона уточнено, что не облагаются не только действия, за которые взимается госпошлина, но и любые действия, за которые взимаются какие бы то ни было лицензионные, регистрационные и патентные пошлины и сборы.
То же правило действует в отношении любых иных пошлин и сборов, взимаемых госорганами любого уровня и их должностными лицами, иными уполномоченными лицами за предоставление определенных прав запрашивающим их лицам.
Это вполне справедливо, поскольку любые взимаемые по указанию государства как носителя власти платежи имеют налоговую природу, и режим госпошлины должен применяться при уплате любого из них.
Льгота по жилищному строительству возвращена. Однако в урезанном виде. Льгота предоставляется только в том случае, если строительство ведется "с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов". Несмотря на не самую удачную формулировку, будем надеяться, что союз "и" не будет толковаться как требующий привлечения в одном проекте средств и бюджетов, и фондов.
При этом привлеченные государственные деньги должны составлять не менее 40% от стоимости строительных работ. Видимо, законодатель рассчитывает, что государство и муниципалитеты будут получать квартиры для распределения очередникам и для коммерческой продажи. Однако в Москве, например, мэрия взимает квартиры только за право строить. Вряд ли она будет давать еще и деньги. Кроме того, даже если все новые квартиры достанутся обеспеченным людям, где-то освободятся более дешевые — для менее обеспеченных.
"Инвалидная" льгота впредь не будет предоставляться не только посредникам, но и торговле. Интересно, что законодатель имеет против этих сфер? Разве не очевидно, что производство не сможет нормально функционировать, пока не налажена системы сбыта? Пропагандистский лозунг "ура — производителям, война — торгашам" кажется несколько преждевременным.
Частично расширен перечень товаров, освобождаемых от НДС при ввозе в Россию. Возвращена льгота для товаров, вносимых в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями.
Здесь надо быть начеку, поскольку понятие "предприятие с иностранными инвестициями" не идентично понятию "совместное предприятие". Если совместное предприятие создается путем приобретения акций или долей участия в российской компании за рубли, то согласно закону об иностранных инвестициях такое СП будет считаться предприятием с иностранными инвестициями только в случае приобретения более 50% акций и долей.
Кстати, закон не уточняет период, в течение которого действует это освобождение. Поэтому льгота предоставляется даже в том случае, если вклад вносится после истечения установленных ГК и законом об акционерных обществах сроков. Нарушение гражданского закона само по себе не влечет налоговых последствий.
Не облагаются НДС обороты по реализации товаров магазинами беспошлинной торговли и платежи малых предприятий по лизинговым сделкам. Теперь непосредственно в законе установлено, что льготы предоставляются только при раздельном учете льготируемых и обычных оборотов. Это неоправданно — теперь налогоплательщик обязан доказать свое право на льготу. В противном случае к нему могут быть применены санкции (пени) и взыскана недоимка.
Перечень товаров, по которым применяется ставка 10%, дополнен зерном, сахаром-сырцом, а также рыбной мукой, рыбой и морепродуктами, реализуемыми для использования в технических целях, кормопроизводства и производства лекарственных препаратов.
Такая формулировка приводит к тому, что если в договоре будет определено целевое использование указанных товаров, а на деле они будут использоваться иначе, то никто за применение заниженной ставки отвечать не будет. Продавец не может отвечать за покупателя, а ответственность покупателя не определена. Законодателю следовало бы отказаться от архаического представления, что мы по-прежнему живем в государстве с плановой экономикой, где каждый действует в соответствии со своими декларациями и в случае чего ему устроят выволочку "на ковре" у министра.
Еще одно немаловажное (и обещанное еще в прошлом году президентом) нововведение — суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия этих средств и активов на учет (а не в течение шести месяцев, как последние два года, и двух лет, как до 1994 года). Уточнено также, что не вычитаются из подлежащих уплате сумм налога суммы НДС, уплаченного по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, а также по вводимым в эксплуатацию вновь построенным объектам. Уплаченные поставщикам (подрядчикам) суммы НДС относятся на увеличение стоимости этих объектов.
В инструкции это положение было и раньше. Госналогслужба не считала строительство приобретением. Однако по гражданскому законодательству застройщики приобретают право собственности на новые постройки в силу самого факта возведения строений. Покупать, чтобы приобрести, необязательно. Следовательно, есть повод востребовать не зачтенный в прошлом НДС обратно.
Непосредственно в законе закреплено правило, согласно которому малые предприятия рассчитываются с бюджетом ежеквартально не позднее 20 числа следующего месяца. Отнесение их к малым осуществляется в соответствии с законом о господдержке малого предпринимательства.
14 марта 1996 года Госналогслужба России утвердила "Изменения и дополнения #2 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. #39 'О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость'".
Положения этого документа не учитывают последних поправок к закону и основаны на иных актах. Тем более необъяснимо вопиющее искажение смысла закона в новой норме инструкции о зачете НДС, уплаченного поставщикам.
Напомним, что год назад законодатель отказался от зачета НДС только по фактически отнесенным на себестоимость ресурсам (работам, услугам), определив, что для зачета необходимо соблюдение только двух условий: первое — фактическая оплата ресурсов и второе — чтобы эти ресурсы в принципе относились на себестоимость.
И вдруг новыми поправками Госналогслужба изменяет условия. Оказывается, для зачета необходимо, чтобы товары были приобретены (оприходованы), а услуги и работы соответственно оказаны и выполнены. В результате, если компания оплатила товар до его получения, то зачет она не получит.
Понятно, что у бюджета трудно с деньгами, но это не повод, чтобы до такой степени вольно обращаться с законом. Заметим при этом, что никаких поправок на этот счет в закон не вносилось и что новое условие — исключительно плод творчества налогового ведомства.
Любопытно, что и все положения о малых предприятиях Госналогслужба предписала применять исходя из критериев, установленных законом о господдержке, — до того, как соответствующая оговорка была внесена в закон.
Непонятно, откуда взялось и правило о том, что не включаются в облагаемый оборот средства, перечисляемые головной организации, исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации дочерними и зависимыми обществами, обособленными подразделениями за счет "чистой" прибыли, — при условии, что они расходуются по утвержденной смете для централизованного управления.
Благом представляется последняя норма, несмотря на ее полную терминологическую неувязку с действующим законодательством.
Порой возникает впечатление, что новые поправки представляют собой или досадное недоразумение, или несколько запоздалую первоапрельскую шутку, так как в основном они вообще никак не связаны с законом.
Из числа внесенных в инструкцию положений можно отметить также изъятие упоминаний о спецналоге, приведение перечня товаров, облагаемых по ставке 10%, указание на неприменение "экспортной" льготы к поставкам в другие страны СНГ. Уточнены расчетные ставки налога, применяемые при реализации товаров по ценам, включающим в себя НДС: это 16,67% при основной ставке 20% и 9,09% при ставке 10%. По ГСМ расчетная ставка составляет 13,79%.
Запрещено принимать к зачету НДС по ресурсам, приобретенным в розничной торговле даже для производственных нужд. При приобретении товаров за наличные у изготовителей и оптовиков зачет предоставляется при наличии приходного кассового ордера и накладной с указанием суммы налога отдельной строкой.
При этом Госналогслужба допустила уже стандартную ошибку — применила налоговые последствия с неналоговому нарушению. Ею установлено, что зачет НДС при расчетах наличными предоставляется только при расчетах в пределах установленных лимитов. Между тем за нарушение этих лимитов будут применяться специальные санкции, а для налогообложения не имеет никакого значения, соблюдены лимиты или нет.
Подтверждено также право налогоплательщиков представлять расчеты налога по почте — датой представления при этом будет дата передачи расчета на почту.
18 апреля вступил в силу Указ президента России от 13 апреля 1996 года #540 "О признании утратившими силу и приостановлении действия некоторых Указов Президента Российской Федерации", которым признан утратившим силу Указ президента от 18 декабря 1993 года #2207 "Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации драгоценных металлов и драгоценных камней из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации".
Ст. 30 закона о федеральном бюджете уже исключила применение отмененного указа, а подобные его положениям нормы можно обнаружить в новой редакции закона о НДС.
Социальные фонды
Такая же чехарда происходит и со взносами в Пенсионный фонд. 3 апреля вступило в силу постановление правительства России от 19 февраля 1996 года #153 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации". Утвержденный им перечень мы критиковали в прошлом обзоре. Равно как и требование о его применении к начислению выплат в Пенсионный фонд начиная с 1 января.
Если сам перечень вызывает массу нареканий, то постановление правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 6 марта 1996 года #22 "О порядке применения Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 19 февраля 1996 г. #153", вызывает смех и слезы одновременно.
Прежде всего напомним, что согласно закону о тарифах страховые взносы начисляются на все виды оплаты труда, включая оплату по договорам подряда и поручения.
Правительство в своем перечне забыло о том, что выплаты, на которые начисляются взносы, должны относиться к оплате труда. В "разъяснении" эта забывчивость доведена до абсурда. Пенсионный фонд требует начислять выплаты НА ВСЕ, ЧТО ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ РАБОТНИКАМ, НО НЕ УПОМЯНУТО В ПЕРЕЧНЕ, И ДАЖЕ БОЛЬШЕ ТОГО. Не случайно при ссылке на закон и цитировании его нормы упоминание об оплате труда просто опущено — чтобы глаза не мозолило.
А чтобы ни у кого не оставалось никаких сомнений в обоснованности такого решения, фонд скромно указывал, что инструкцией Госкомстата "О составе фонда заработной платы и выплат социального характера" руководствоваться не следует — в части, противоречащей утвержденному перечню.
Законодатель предполагал, что налогоплательщик определит сумму выплат своим работникам, относящуюся к фонду заработной платы, а затем исключит из нее суммы выплат, упомянутых в перечне правительством. И кто бы мог предположить, что лучшие фискальные умы так все интерпретируют, что воля законодателя будет полностью извращена.
Законодатель не делегировал правительству права определять объект налогообложения. Он предоставил ему лишь право устанавливать льготные изъятия из налоговой базы. И уж Пенсионному фонду это должно быть совершенно очевидно.
Как вообще можно было предоставить право писать инструкции об уплате взносов тому, кому эти взносы предназначаются? В это надо только вдуматься. Представьте: вводится налог в пользу местной налоговой инспекции, инструкция о порядке уплаты которого (с правом толкования) утверждается самой инспекцией.
Итак, фонд требует уплаты взносов со страховых платежей (взносов) в пользу работника по договорам личного, имущественного и иного добровольного страхования. Разумеется, в том числе в негосударственные пенсионные фонды.
Начисляются взносы на долевое довольствие и на суммы, начисленные по предоставлению услуг, в том числе по оплате экскурсий и путешествий, на стоимость наград за призовые места в соревнованиях, смотрах и конкурсах и других аналогичных мероприятиях. Аппетиты фонда зашли далеко — они замахнулись даже на вознаграждения членам советов директоров банков, ассоциаций и акционерных обществ, которые также не имеют отношения к оплате труда.
Не смущает фонд и слово "выплаты" — он готов считать таковыми и натуру, т. е. вещи (например, те же награды и ценные подарки). Облагаться, по мнению фонда, должна и стоимость "приобретаемых работнику жилья, промышленных, продовольственных товаров и других, которые передаются в личную собственность работника".
Судя по всему, облагаться должны и льготы — в том случае, когда имеет место оплата не за работника, а за себя, но результатом пользуется работник. Например, если компания от собственного имени арендовала автомобиль и бесплатно предоставила работнику право им пользоваться, тоже следует начислять взносы. Кстати, даже в том случае, если работник от этого права отказался.
При этом зато указано, что взносы не начисляются на выплаты, начисляемые работнику "неработодателем". В этом, видимо, и есть смысл "забытого" упоминания закона об оплате труда.
Ну а чтобы всех порадовать, Пенсионный фонд разрешил не начислять пени за январь и февраль. Поскольку перечень был утвержден спустя два месяца. Пени будут начисляться со дня истечения срока уплаты взносов за март — 15 апреля.
Начисление пеней регламентируют Дополнения к инструкции "О порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации", утвержденные постановлением правления ПФР от 19 марта 1996 года #25.
И тут не обошлось без революционного подхода.
О том, что обязательства налогоплательщика считаются исполненными после сдачи платежного поручения в банк, следует забыть. Фонд указал, что уплата плательщиком взносов считается произведенной со дня зачисления этих взносов на счет отделения ПФР.
В гражданском праве поступают именно так. Кредитора не волнуют проблемы банка-должника. Пока деньги не поступили к нему на счет или в кассу, долг не считается погашенным.
Но если в законе четко не оговорен момент исполнения обязательств плательщиков, применяться по аналогии должны нормы не гражданского, а налогового законодательства. Ибо платежи в фонд имеют налоговую природу, а согласно ГК гражданское законодательство к налоговым правоотношениям не применяется.
Согласно же налоговым законам плательщик считается своевременно исполнившим свои обязательства в случае, если он до наступления срока платежа сдаст платежное поручение на перечисление налогов в банк, и деньги будут списаны у него со счета.
В результате, по мнению фонда, пени начисляются начиная со следующего дня по истечении срока уплаты взносов и по день поступления взносов на счет отделения ПФР включительно. При этом если при представлении плательщиком расчетной ведомости выявляется, что имеется недоимка, то сразу начисляется пеня начиная со следующего дня по истечении срока уплаты по последний день отчетного периода (квартала). Пеня, напомним, составляет 1% от суммы, уплата которой просрочена, за каждый день просрочки.
А чтобы плательщику не было обидно, ПФР уточнил, что за несвоевременное перечисление списанных со счета плательщика взносов на счет отделения ПФР по вине обслуживающего плательщика банка с этого банка плательщиком взыскивается пеня в том же размере. Ее начисление производится с даты списания взносов со счета плательщика до даты списания денег с корсчета банка. Тем самым Пенсионный фонд присвоил себе право регулировать еще и гражданские правоотношения.
Если же отделение своевременно не получило деньги по вине собственного банка, то пеня все в том же размере взыскивается с этого банка — со дня зачисления денег на корсчет и до даты зачисления этих денег на счет отделения.
Комментировать эти акты Пенсионного фонда можно до бесконечности. Отметим, что при возникновении спора всегда следует требовать указать, где и когда эти акты были официально опубликованы. А поскольку нигде и никогда они не публиковались, то в соответствии со ст. 15 Конституции они применению не подлежат.
Более того, Пенсионный фонд является не органом государственной власти, а кредитно-финансовым учреждением, управляющим государственными средствами. А издавать нормативные акты вправе только уполномоченные на то органы власти.
Делегирование этого права фонду, закрепленное в утвержденном Верховным Советом в 1991 году порядке уплаты взносов, было сделано в то время, когда государство было уверено, что ему можно все.
А оказывается, это далеко не так. Что подтвердило сенсационное решение Конституционного суда России.
Конституционный суд — дело о регистрационном сборе
Конституционный суд Российской Федерации вынес первое решение по налоговым вопросам — в постановлении от 4 апреля 1996 года по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное место жительства.
Согласно резолюции постановления московский регистрационный сбор в том виде, в каком он существовал, признан неконституционным. Напомним, что московские власти требовали от иногородних сограждан по 500 минимальных зарплат за право проживания в столице, которое подтверждалось регистрационным штампом в паспорте. Аналогичная судьба постигла и подобные требования других регионов.
Не без гордости уточним, что одним из инициаторов процесса выступила ведущая журналистка газеты "Коммерсантъ-daily" Вероника Куцылло, обившая уже все пороги, но так и не добившаяся регистрации.
Однако гораздо интересней, чем резолютивная, оказалась мотивировочная часть постановления. В ней суд зафиксировал несколько базовых принципов налогового права, которым в силу Конституции должны соответствовать все налоговые законы.
Итак, суд заявил: "Уплата соответствующих сумм как условие для регистрации граждан... придающее такой регистрации разрешительный характер, ограничивает в нарушение... Конституции... право каждого... свободно выбирать место жительства..."
"Реализация конституционного права на выбор места жительства не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией Российской Федерации без каких-либо условий фискального характера".
Из этого следует, что ни одно из гарантированных Конституцией прав не может ставиться в зависимость от уплаты налога. Следовательно, истцу не может быть отказано в доступе к правосудию, заявителям — в регистрации брака и пр. по причине неуплаты госпошлины. Никто не вправе требовать предъявления квитанции о ее уплате в качестве условия осуществления каких-либо действий, направленных на реализацию конституционных прав обратившихся за этими действиями.
При этом, однако, признание таких действий объектом обложения Конституции соответствует. И налог взыскан быть может. Например, усилиями налоговой инспекции. Однако отказать в осуществлении права до уплаты налога при этом нельзя.
Также указано, что "Конституция... не препятствует субъектам Российской Федерации до издания федеральных законов осуществлять... установление общих принципов налогообложения и сборов, ...не исключается возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией... и с соблюдением основных прав и свобод граждан". Таким образом, установление регионами собственных налогов законно.
"Вместе с тем установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться 'законно установленными' (статья 57 Конституции...)". Итак, если после вступления Конституции в силу налог установлен иным актом, нежели закон, этот налог можно не платить.
"Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти".
Следовательно, установленные федеральными президентом, правительством, министерствами и ведомствами, а также президентами, мэриями, правительствами и администрациями регионов налоги, лицензионные и регистрационные сборы, плата за пользование мостами и дорогами и т. д. уплате не подлежат.
В то же время этот вывод, видимо, не должен рассматриваться как запрет на введение органом исполнительной власти в действие налога, установленного законодательной властью. Но для этого нужно, чтобы ему были делегированы соответствующие полномочия.
Согласно ст. 49 ГК "...выдача лицензий возможна только в отношении строго определенных видов деятельности, устанавливаемых федеральным законом". Упомянув об этом вскользь, суд заранее разрешил неминуемые в будущем споры.
Дело в том, что упомянутая статья определяет, что перечень лицензируемых видов деятельности определяется законом, но слова "федеральный" в нем нет. Поэтому субъекты федерации могли претендовать на установление таких перечней в собственных законах. Суд же учел, что лицензирование представляет собой институт гражданского права, а регулирование гражданских правоотношений относится, в соответствии с Конституцией, к исключительной компетенции федерации.
"Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности". Между тем согласно ч. 3 ст. 55 Конституции "права и свободы человека могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т. е. пропорционально, соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным". Из чего следует, что налог не может иметь запретительного характера.
Суд указал, что в законах о налогах наряду с принципом соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод должен учитываться и принцип равенства. "Равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов".
Закон города Москвы "не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливает подушную системы налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли — из имущества более состоятельных граждан".
Следовательно, при значительных размерах налога его ставки при их определении в абсолютных величинах должны быть дифференцированы в зависимости от материального положения налогоплательщика. Нарушение этого правила делает налог неконституционным.
В связи с процитированным выше утверждением, что налогообложение означает ограничение права собственности, важно отметить следующее. В ст. 18 Конституции сказано: "Права и свободы человека и гражданина... определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием".
Следовательно, именно право собственности, а не бюджетный интерес определяет смысл, содержание и применение налоговых законов. Следовательно, все неустранимые сомнения в смысле установленной законом нормы должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Значение решения Конституционного суда трудно переоценить. Он дал в руки налогоплательщиков мощнейшее орудие, которое может быть успешно применено в процессах как в судах общей юрисдикции, так и в арбитражных судах.
Ибо все сказанное Конституционным судом — истина для прочих судов.